于運(yùn)會

生豬資產(chǎn)會計混合計量模型探析

于運(yùn)會

生豬資產(chǎn)是具有生物轉(zhuǎn)化能力的資產(chǎn)，這種特殊性要求其會計計量不同于非生物資產(chǎn)。本文根據(jù)我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的實(shí)際情況,提出按生豬資產(chǎn)所處不同階段,采用初始計量以歷史成本為主、后續(xù)計量以公允價值為主的混合計量模式，并設(shè)計出了生豬資產(chǎn)的計量模型。

生豬資產(chǎn)；歷史成本；公允價值；混合計量模型

隨著市場機(jī)制的逐步健全，專門從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)逐年增多，國際貿(mào)易金額越來越大，截止到2012年，我國農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司達(dá)30多家。隨著我國農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國際貿(mào)易金額的增長，必然要求其提供與國際接軌的會計信息。我國現(xiàn)行的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則還只是一個框架式的規(guī)定，沒有對每一類具體的生物資產(chǎn)做出具體規(guī)定，沒有建立具有針對性的會計計量模型，相對落后的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則影響了農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展。本文將根據(jù)我國畜牧業(yè)實(shí)際情況,以生豬為例，研究設(shè)計畜牧業(yè)生物資產(chǎn)的會計計量模型，這對于生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的完善將產(chǎn)生積極的作用。

一、生豬資產(chǎn)的混合計量模式

從會計理論上講，生豬資產(chǎn)可以用歷史成本計量，也可以用公允價值計量，我國會計準(zhǔn)則從當(dāng)時的實(shí)際狀況出發(fā)，規(guī)定主要用歷史成本計量。生豬資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，其價值受到飼養(yǎng)成本、市場價格、自然的增值或減值的影響，歷史成本僅反映生豬資產(chǎn)消耗的費(fèi)用，不能隨時反映生豬資產(chǎn)各生長階段的真實(shí)價值，因此不能僅用歷史成本對生豬資產(chǎn)進(jìn)行計量。

生豬資產(chǎn)處于不同的生長階段可能屬于不同的類別，有些階段屬于消耗性生物資產(chǎn)，有些階段屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其價值變動也有不同的規(guī)律。根據(jù)我們的調(diào)查研究認(rèn)為需要對生豬資產(chǎn)不同階段的價值變動規(guī)律進(jìn)行分析，進(jìn)行科學(xué)分類，采用初始計量以歷史成本為主、后續(xù)計量以公允價值為主的混合計量模式。

二、生豬資產(chǎn)混合計量模型設(shè)計

（一）生豬的生命周期及價值變動規(guī)律

生豬資產(chǎn)的生命過程大致是：母豬懷孕114天后產(chǎn)仔，稱為哺乳仔豬；哺乳1個月后，成長為保育仔豬；保育2個月后，根據(jù)保育仔豬的特征及企業(yè)的需要，一部分對外銷售，一部分育肥，一部分作為后備豬培育為種豬；育肥仔豬喂養(yǎng)3個月，生長期共計6個月左右，體重達(dá)100千克就可以出售；后備豬進(jìn)一步培育6個月左右成長為成年種豬。種公豬服役5-6年，種母豬服役8-10年后就會被淘汰出售。

生活資產(chǎn)生命周期為：哺乳仔豬——保育仔豬——后備豬——成年種豬。仔豬隨著其個體的增長價值不斷增加。成年種豬其價值有一個逐漸上升逐漸下降的過程，并最終被淘汰。

（二）生豬資產(chǎn)的分類及賬務(wù)處理程序

依據(jù)IAS41和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)，可以將生豬資產(chǎn)劃分為消耗性生豬資產(chǎn)、生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)和公益性生豬資產(chǎn)三大類。哺乳仔豬、保育仔豬、育肥豬、淘汰種豬屬于消耗性生豬資產(chǎn)；用于培育種豬的后備豬和成年種豬屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)；目前沒有屬于公益性的生豬資產(chǎn)。

根據(jù)我們的調(diào)查研究，可以按照生豬的生長、轉(zhuǎn)欄過程進(jìn)行會計核算。仔豬出生后在分娩舍哺乳，哺乳仔豬作為消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬核算；哺乳仔豬哺乳1個月后，將轉(zhuǎn)到保育舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——哺乳仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬核算；保育仔豬保育2個月后，對外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，育肥的需要轉(zhuǎn)到肥豬舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算，作后備豬培育的將轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng)，需要把消耗性生物資產(chǎn)——保育仔豬轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬核算；飼養(yǎng)一段時間后，符合成年種豬特點(diǎn)的后備豬，轉(zhuǎn)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬核算，不符合成年種豬特點(diǎn)的后備豬，對外銷售的直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)作育肥豬的移到肥豬舍飼養(yǎng)，需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——后備豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬核算；成年種豬淘汰后需要把生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成年種豬轉(zhuǎn)作消耗性生物資產(chǎn)——淘汰種豬核算。

（三）生豬資產(chǎn)的初始計量模型

1.外購生豬資產(chǎn)

企業(yè)外購仔豬作為育肥豬飼養(yǎng)，屬于消耗性生豬資產(chǎn)，就相當(dāng)于工廠外購半成品，用于生產(chǎn)產(chǎn)品，因此，外購仔豬應(yīng)該按照購進(jìn)成本計量；企業(yè)外購仔豬作為后備豬飼養(yǎng)，屬于生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)，就相當(dāng)于工廠外購固定資產(chǎn)，外購仔豬也應(yīng)該按照購進(jìn)成本計量，因此外購生豬資產(chǎn)應(yīng)該采用歷史成本計量。外購生豬資產(chǎn)的成本包括支付的運(yùn)輸裝卸費(fèi)、保險費(fèi)，購買價款以及專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)、場地整理費(fèi)，和承擔(dān)的稅費(fèi)等。因此，外購生豬資產(chǎn)的初始計量模型為：

外購生豬成本=運(yùn)輸裝卸費(fèi)+保險費(fèi)+購買價款+專業(yè)服務(wù)費(fèi)+場地整理費(fèi)+稅費(fèi)

2.自行繁殖的生豬資產(chǎn)

（1）消耗性生豬資產(chǎn)

消耗性生豬資產(chǎn)包括哺乳仔豬、保育仔豬、淘汰后備豬、育肥豬、淘汰種豬等。

哺乳仔豬生長成保育仔豬后將進(jìn)行出售，就相當(dāng)于工廠把原材料加工成產(chǎn)品進(jìn)行出售，因此應(yīng)采用歷史成本進(jìn)行計量。哺乳和保育仔豬的生產(chǎn)成本包括支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。因此，哺乳仔豬和保育仔豬的初始計量模型為：

哺乳和保育仔豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用。

后備豬轉(zhuǎn)到公豬舍或母豬舍飼養(yǎng)一段時間后，如果不適合作種豬飼養(yǎng)，將會轉(zhuǎn)為育肥豬飼養(yǎng)，由于其肉質(zhì)質(zhì)量較差，其市場價值會比正常的育肥豬還低，因此，需要對其公允價值進(jìn)行測試，計提減值準(zhǔn)備。所以，其成本構(gòu)成包括：后備豬生長過程中支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用減去按照市場價格對育肥豬進(jìn)行的公允價值調(diào)減金額。因此，淘汰后備豬的初始計量模型為：

淘汰后備豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用-公允價值調(diào)整

如果將自己繁殖的保育仔豬培育為育肥豬，其成本構(gòu)成包括保育仔豬的飼養(yǎng)成本加上把保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬的全部成本；如果將外購的保育仔豬飼養(yǎng)為育肥豬，其成本構(gòu)成包括保育仔豬的買價加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本，這兩種情況計量就沒有可比性。為了使兩種情況計量保持可比性，育肥豬合理的計量價值是用保育仔豬的可變現(xiàn)凈值加上飼養(yǎng)保育仔豬為育肥豬的成本。保育仔豬可變現(xiàn)凈值的計算在其后續(xù)計量中分析。因此，育肥豬的初始計量模型為：

育肥豬成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

種豬退役后，其價格比育肥豬要低的多，需要對其公允價值進(jìn)行測試，計提減值準(zhǔn)備。所以，退役種豬的成本包括其原賬面價值減去公允價值調(diào)減金額。因此，被淘汰種豬的初始計量模型為：

淘汰種豬成本=淘汰種豬原賬面價值-公允價值調(diào)整

（2）生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)

生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)包括后備豬和成年種豬。

符合種豬特征的后備豬，其價值會比同樣飼養(yǎng)的肥豬高的多，發(fā)生自然增值，這需要在后續(xù)計量中考慮，在初始計量中僅考慮其生產(chǎn)成本。后備豬生產(chǎn)成本包括保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，飼養(yǎng)過程中支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。因此，后備豬的初始計量模型為：

后備豬的成本=保育仔豬可變現(xiàn)凈值+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

后備豬生長為種豬后，在繁殖2—3年期間，其個體形態(tài)不斷增長，繁殖能力逐漸增強(qiáng)，價值不斷增加，因此，其后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)資本化。后備豬成年后，需要把后備豬的成本結(jié)轉(zhuǎn)到成年種豬的成本中，成年種豬繼續(xù)飼養(yǎng)所支付的人工費(fèi)、消耗的飼料費(fèi)及分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用也要計入成年種豬的成本中。因此，成年種豬的初始計量模型為：

成年種豬的成本=后備豬結(jié)轉(zhuǎn)成本+人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

（四）生豬資產(chǎn)的后續(xù)計量模型

1.保育仔豬的后續(xù)計量

保育仔豬的歷史成本只能反映其消耗的成本，不能反映其作為育肥豬或種豬基礎(chǔ)的價值，因此，不能用歷史成本法對保育仔豬進(jìn)行后續(xù)計量。不同地區(qū)保育仔豬的價格不同，其價格還受季節(jié)等因素的影響，很難找到大家都接受的價格，因此保育仔豬的后續(xù)計量不適合用公允價值計量。

保育仔豬將會飼養(yǎng)成育肥豬，育肥豬價格可以通過市場調(diào)查取得，因此，可以用可變現(xiàn)凈值對保育仔豬進(jìn)行后續(xù)計量。一般情況下，保育仔豬經(jīng)過3個月的飼養(yǎng)可以成長為育肥豬出欄銷售，可以用育肥豬的銷售金額減去3個月的育肥成本，來計算保育仔豬的可變現(xiàn)凈值，因此，保育仔豬的后續(xù)計量模型為：

保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個月后預(yù)期重量×預(yù)期售價-保育仔豬3個月育肥成本

2.后備豬的后續(xù)計量

后備豬在飼養(yǎng)成為成年種豬的過程中，需要人財物的繼續(xù)投入，這些投入需要資本化，而且隨著后備豬的逐漸成熟，其價值會自然增值，這些自然增值也要計入后備豬后續(xù)價值中去。后備豬自然增值的數(shù)額等于其飼養(yǎng)費(fèi)用的時間價值，為了簡化起見，后備豬自然增值可以按照把后備豬飼養(yǎng)成種豬所消耗的全部費(fèi)用的一定比例計算。因此，后備豬的后續(xù)計量模型為：

后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用）×（1＋自然增值率）

3.育肥豬的后續(xù)計量

企業(yè)持有育肥豬的主要目的是銷售，育肥豬是種商品豬，我們可以采用公允價值對育肥豬進(jìn)行后續(xù)計量。育肥豬的公允價值就是其市場價值減去預(yù)計銷售費(fèi)用的差額，因此，育肥豬的后續(xù)計量模型為：

育肥豬公允價值=期末育肥豬的市場價值-預(yù)計銷售費(fèi)用

4.成年種豬的后續(xù)計量

后備豬成年后，需要將其賬面價值轉(zhuǎn)到成年種豬賬面價值。成年種豬需要繼續(xù)進(jìn)行人財物的投入，以保持其繁殖能力，這些人財物的投入應(yīng)該資本化，計入成年種豬的賬面價值。成年種豬應(yīng)當(dāng)像一般固定資產(chǎn)一樣，每年按照科學(xué)的方法計算提取折舊，進(jìn)行公允價值測量和減值測試，計算并提取減值準(zhǔn)備。因此，成年種豬的后續(xù)計量模型為：

成年種豬賬面價值=后備豬賬面價值+成年種豬后續(xù)投入-累計折舊-減值準(zhǔn)備

成年母豬的折舊與產(chǎn)仔數(shù)量密切相關(guān)，因此，可以采用工作量法提取成年母豬的折舊，根據(jù)每年產(chǎn)仔數(shù)站預(yù)計生命周期總產(chǎn)仔數(shù)的比例計提折舊。成年公豬折舊與產(chǎn)仔數(shù)量關(guān)系不大，可以用平均年限法計提折舊。

三、生豬資產(chǎn)混合計量案例分析

案例：某企業(yè)是規(guī)模化生豬養(yǎng)殖企業(yè)，2012年12月，企業(yè)育肥豬存欄500頭，賬面價值800000元；種母豬存欄100頭，賬面價值300000元。

（1）種母豬服役期限為5年，每頭種母豬每年平均產(chǎn)仔15只，2012年為存欄種母豬產(chǎn)仔第2年，共產(chǎn)仔豬2000頭，淘汰種母豬每頭市價300元。

2012年應(yīng)計提種母豬折舊額＝〔300000-（100× 300）〕÷（100×5×15)×2000=72000元

（2）2012年12月31日，生豬市場走低，育肥豬市場價格降為8元／斤，銷售費(fèi)用占銷售額的1%，育肥豬銷售時平均重量200斤；種母豬價值下跌10%。

育肥豬公允價值=期末育肥豬的市場價值-預(yù)計銷售費(fèi)用

=500×200×8-500×200×8×1%=792 000（元）

育肥豬應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=800000-792000=8000（元）

母豬應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=（300000-72000）×10% =28800（元）

2012年年底育肥豬賬面價值=8000000-8000=

792000（元）

2012年年底母豬賬面價值=300000-72000-28800 =199200（元）

（3）2013年3月1日，持有母豬產(chǎn)仔506頭，1個月后，6頭夭折，500頭成長為保育仔豬，其中400頭將育肥出售，100頭將培養(yǎng)為種豬。消耗的飼料費(fèi)為51200元，人工費(fèi)為10000元，分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用5 800元。保育仔豬市價為300元/頭。

保育仔豬成本=人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用

=10000+51200+5800=67000（元）

（4）2013年6月1日，100頭保育仔豬成長為后備豬，2個月期間支付人工費(fèi)3000元，消耗飼料費(fèi)14400元，分?jǐn)傞g接費(fèi)用6500元。據(jù)估算，后備豬的自然增值可以達(dá)到飼養(yǎng)成本的20%。

后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用）×（1＋自然增值率）

=300×100+（14400+3000+6500）×（1+20%）

=50958（元）

（5）2013年6月1日，400頭保育仔豬專作肥育豬飼養(yǎng)，2個月期間支付人工費(fèi)18000元，飼料費(fèi)115200元，分?jǐn)傞g接費(fèi)用為21000元。保育仔豬3個月后預(yù)期育肥重量200斤，預(yù)期售價10元／斤，銷售費(fèi)用占銷售額的1%。每頭保育仔豬3個月育肥費(fèi)用為1600元。

保育仔豬可變現(xiàn)凈值=保育仔豬3個月后預(yù)期重量×預(yù)期售價-保育仔豬3個月育肥成本

=400×200×10-400×1600=160000（元）

（6）2013年12月1日，100頭后備豬成長為成年種豬，飼養(yǎng)6個月共支付飼料費(fèi)64400元，人工費(fèi)15000元，承擔(dān)間接費(fèi)用30500元。

成年種豬賬面價值=后備豬價值=保育仔豬可變現(xiàn)凈值十（人工費(fèi)+飼料費(fèi)+間接費(fèi)用）×（1＋自然增值率）=300×100+（3000+14400+6500+15000+64400

+30500）×（1+20%）=190560（元）

（7）2013年12月31日，原存欄100頭種母豬1年期間共支付飼料費(fèi)70000元，人工費(fèi)20000元，承擔(dān)間接費(fèi)用40000元。

原存欄種母豬的賬面價值=199200+20000+70000

+40000=329200（元）

[1]國際會計準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)(IAS)，2001/2.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)[S].2006,2.15.http: //vweb,cycnet.com.

[3]葛家封，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社．2006.8.

[4]張心靈，王平心.生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考[J].會計研究，2004,(10):33-35.

（作者單位：泰山職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

本文為山東省高等學(xué)校人文社會科學(xué)研究計劃項目《生物資產(chǎn)會計確認(rèn)計量研究——以畜牧業(yè)為例》（J10WG91）的階段性成果。