岳鳳仙

低碳審計問題探討

岳鳳仙

本文旨在說明低碳審計涵義，通過探討低碳審計的動因，確立低碳審計目標，研究低碳審計主要內(nèi)容，并提出我國開展低碳審計的建議，對促進我國低碳經(jīng)濟發(fā)展具有一定理論和現(xiàn)實意義。

低碳審計；動因；目標；內(nèi)容

由于全球氣候變暖、環(huán)境惡化，碳排放愈來愈受到各國重視。為此，聯(lián)合國氣候變化大會于2007年制訂了應對氣候變化的“巴厘島路線圖”。該路線圖為世界各國實施低碳經(jīng)濟起到了積極的促進作用。雖然我國并未承諾碳排放總量，但作為最大的發(fā)展中國家，我國規(guī)劃了2020年單位GDP碳排放量比2005年減少40—45%的目標，為此，我國政府自2005年開始，陸續(xù)頒布了《可再生能源法》、《可再生能源發(fā)展規(guī)劃》等重要法律法規(guī)，從而確定了我國政府走低碳發(fā)展道路、實施循環(huán)經(jīng)濟的決心。但是，在現(xiàn)行技術(shù)條件的限制、在各個經(jīng)濟利益主體的制約下，我國低碳經(jīng)濟尚處于剛剛起步階段，其經(jīng)濟行為依然以政府主導與企業(yè)自愿參與為主導，約束力欠缺，第三方監(jiān)督約束機制尚未形成。

一、低碳審計涵義

由于低碳審計在我國尚處于新興審計領(lǐng)域，對于它的定義也是見仁見智，但比較全面和公認的說法是對于能源消耗大、碳排放多的組織的能源管理水平、用能設(shè)備和生產(chǎn)過程的用能狀況、碳排放量、物流、財務信息等所實施的一種現(xiàn)代新興審計，其具有以下特點：第一，低碳審計的主體是獨立的審計機構(gòu)和審計人員。第二，審計客體是被審計單位或部門財務報表信息極其所反映的低碳生產(chǎn)經(jīng)營、資源利用、管理層職責履行等日?；顒?。第三，審計職能是監(jiān)督、鑒證和評價。第四，審計方法可參考經(jīng)濟效益審計方法。第五，審計目標是對經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查并提出低碳審計報告與決定。

依據(jù)不同的標準，可以對低碳審計做出不同的分類。按照審計時間，可將低碳審計分為事前審計、事中審計和事后審計。按照審計主體，可將低碳審計分為政府審計、民間審計和內(nèi)部審計。無論是外部的政府審計、社會審計還是內(nèi)部審計其目的在于提高被審計單位的社會責任意識,對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的資源利用和碳排放水平進行監(jiān)督，并提出改進意見和建議。

由以上低碳審計的定義和分類可以看出：低碳審計是一項具有合規(guī)性、可參考性、組織性、程序性以及目標指定性的一項審計，它重點關(guān)注的是高耗能、高排放的企業(yè)，審計的內(nèi)容、目標都比傳統(tǒng)的財務審計要寬泛，是一項與現(xiàn)代經(jīng)濟和自然環(huán)境緊密聯(lián)系的新興綜合審計。

二、低碳審計的動因

現(xiàn)代審計主要作為社會監(jiān)督保障的重要手段，它不僅僅是保護利益相關(guān)者現(xiàn)實具體的經(jīng)濟利益，更承擔維護著社會利益的重任。低碳經(jīng)濟已成社會經(jīng)濟發(fā)展主流的情況下，卻由于缺乏相應的監(jiān)督約束機制，因此產(chǎn)生了對“低碳”的審計需求，而審計業(yè)務的拓展也是推動低碳審計產(chǎn)生的動力，所以低碳審計的動因主要是內(nèi)外兩方面的：

（一）審計本身對“低碳”的引入動機

1.從審計市場來說，作為經(jīng)濟活動的主體，企業(yè)是各種關(guān)于“低碳”的政策和法律法規(guī)的最終落實者，是低碳經(jīng)濟發(fā)展的主要責任者

隨著低碳經(jīng)濟在各領(lǐng)域的廣度和深度發(fā)展，必將觸及更多的利益相關(guān)者和責任承擔者，無論是得利者還是承擔者都需審計來鑒證企業(yè)社會責任履行情況，從而調(diào)整企業(yè)與利益相關(guān)者之間的各種關(guān)系。為了解除受托經(jīng)濟責任,企業(yè)經(jīng)營者有動力委托獨立的第三方對其提供的低碳經(jīng)濟信息予以監(jiān)督、鑒證和評價。而傳統(tǒng)的審計業(yè)務市場競爭日趨激烈，全球各大會計師事務所都在尋求新的市場業(yè)務，隨著人們對企業(yè)履行社會責任情況的日益關(guān)注，政府和企業(yè)對于低碳經(jīng)濟的投資逐漸增多，會計師事務所的低碳審計業(yè)務量也必將加大，而且這一市場的發(fā)展前景是十分廣闊的，注冊會計師也將成為低碳審計的主體之一。

2.從審計的社會責任和發(fā)展趨勢來說，審計中引入“低碳”概念，使得審計僅僅跟隨循環(huán)經(jīng)濟的實施與發(fā)展步伐，從而發(fā)揮審計在推動僅僅和社會可持續(xù)發(fā)展方面的促進作用。

眾所周知，實施與發(fā)展低碳經(jīng)濟的目的是推動我國經(jīng)濟和社會的良性可持續(xù)發(fā)展，這與審計的任務相互吻合。審計作為一項適應環(huán)境而產(chǎn)生的經(jīng)濟監(jiān)督活動，必須符合時代發(fā)展要求，將新興的低碳經(jīng)濟思想、綠色經(jīng)濟思想和循環(huán)經(jīng)濟思想等環(huán)保學科的思想納入到具體的審計實踐之中，以此實現(xiàn)審計對經(jīng)濟發(fā)展保駕護航的作用。

(二)低碳經(jīng)濟發(fā)展對審計的需求

1.低碳政策的制定和實施需要審計監(jiān)督

(1)發(fā)展低碳經(jīng)濟是一個廣泛而系統(tǒng)的工程，政府是政策的制定者，在決策形成的過程中，政府需要考慮的是多方面的，在很多的時候，地方政府為了短期的利益或者表面上的政績而忽視環(huán)境效益，在制定政策的過程中，不會顧及甚至排斥生態(tài)效益，存在著一切為了向“錢”看的利益政績觀，例如在西部大開發(fā)中，盲目引進高耗能、高污染、低效益的外資企業(yè)，在決策形成之前需要審計部門對該項目進行科學合理的評估，發(fā)揮審計監(jiān)督評價職能。

(2)低碳經(jīng)濟政策是多方面的，包括低碳能源的推廣和限制政策，低碳新技術(shù)的鼓勵政策，產(chǎn)業(yè)布局協(xié)調(diào)政策和消費的限制與鼓勵政策，涉及節(jié)能減排的限制政策和財稅補貼政策，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，對“三高”產(chǎn)業(yè)的淘汰政策，低碳產(chǎn)品的消費刺激政策等。顯而易見，低碳經(jīng)濟的政策體系十分龐大，涉及到十分廣泛的行業(yè)領(lǐng)域，政策內(nèi)容條款十分復雜，牽涉的利益主體更是多方面的。要保證在生產(chǎn)、流通、消費等領(lǐng)域都能享受低碳政策帶來的利益，這需要“低碳”這條主線和思想來指導統(tǒng)一，任何一個環(huán)節(jié)都不能出錯，否則導致各環(huán)節(jié)的利益出現(xiàn)矛盾沖突，致使決策失敗。審計作為獨立的第三方，在整個低碳決策體系中能夠保持公平、公正的地位，為各個利益主體提供放心可靠的利益監(jiān)督保障。

(3)在現(xiàn)有社會技術(shù)條件下，發(fā)展低碳經(jīng)濟，企業(yè)必須著眼于長期利益，以犧牲企業(yè)眼前的經(jīng)濟利益換取子孫后代的遠期福利，因而政府制定的低碳政策多是利用財政政策、稅收手段和信貸政策對企業(yè)實施補貼，這些補貼歸根結(jié)底屬于國家財政資金范疇，國家審計需要對該資金使用的真實性、合法性和效益性進行監(jiān)督檢查。以防止部分企業(yè)利用“節(jié)能減排”、“保護環(huán)境”等名義套取國家財政資金。例如，某些中小型水泥廠以“脫硫改造”的名義，申請環(huán)保專項資金補助，然而在企業(yè)改造項目完成之后，實際運行成本較高，在短時間內(nèi)，企業(yè)不能回收效益，所以企業(yè)對建成的環(huán)保項目棄之不用，只是為了迎接上級檢查，不但沒有達到減少碳排放目的，而且還專項資金使用效益低下的實際后果。因此，需要政府審計對該項專項資金使用的合理性，合法性和監(jiān)督性進行監(jiān)督，將審計結(jié)果及時反饋給政府相關(guān)部門部門，為政策制定提供各種依據(jù)，切實保障低碳經(jīng)濟的實施與發(fā)展，促進經(jīng)濟和社會協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

2.市場中碳交易行為需要審計評價和認證

上世紀八十年代，英國開始引入低碳經(jīng)濟的監(jiān)督審計，并逐步建立了碳交易平臺，取得了較好的效果。上世紀九十年代，我國開始在北京、天津、上海進行污水和二氧化硫排污權(quán)試點交易，并逐步推廣。但是，與英國等發(fā)達國家相比，我國的碳交易仍存在諸多問題需要解決，其中最重要的是缺乏有職業(yè)資格的第三方獨立認證機構(gòu)的核實，而碳交易平臺的核心就是第三方的獨立認證，只有有職業(yè)資格的第三方獨立認證機構(gòu)的存在，碳排放才能得以確認，碳交易才能夠成為可能，有職業(yè)資格的第三方獨立認證機構(gòu)的缺失成為制約我國碳交易發(fā)展的瓶頸。而獨立的民間審計機構(gòu)，符合第三方獨立機構(gòu)的要求，因此，碳交易發(fā)展必須有民間審計機構(gòu)的參與。

三、低碳審計的目標

目標是進行某項活動所要達到的最終結(jié)果。低碳審計的目標是低碳審計活動所要達到的最終結(jié)果，即通過對被審計單位的經(jīng)濟活動的監(jiān)督和評價，保證低碳經(jīng)濟的順利實施與發(fā)展，以促進經(jīng)濟和社會可持續(xù)發(fā)展。具體而言，低碳審計活動目標包括以下幾點：

一是對政府部門在制定低碳政策之前提出建議，并對已制定的政策是否具有科學性、合理性進行監(jiān)督。

二是對企業(yè)特別是耗能大、排放多的企業(yè)執(zhí)行國家關(guān)于低碳政策進行監(jiān)督。

三是對國家財政補貼的專項資金使用的真實性、合法性和效益性進行評價。

四是對碳交易市場進行監(jiān)督管理，對碳交易主體進行審核認證，對碳交易的真實性進行監(jiān)督。

五是較強對低碳交易的理論研究，形成較為具體完善的理論體系。

以上五項中審查低碳財稅資金的撥付、使用狀況是重點，并且是傳統(tǒng)審計的優(yōu)勢和主要內(nèi)容。在審查低碳財稅資金是否及時到位時要對照低碳企業(yè)批復文件，以資金流向為主線，重點對低碳企業(yè)主管部門、財政部門、發(fā)改委等有關(guān)部門和單位進行審計，檢查上級撥入和本級配套的低碳資金是否足額到位；對于已到位的資金，地方財政及主管部門是否按低碳企業(yè)計劃分配和及時足額撥付資金，有無改變資金用途，滯留、截留資金的問題；企業(yè)在接受財政補貼和稅務優(yōu)惠方面是否真實具備條件，防止出現(xiàn)套取資金、利用稅惠的鉆空子行為，監(jiān)督企業(yè)的低碳技術(shù)達到國家標準，并堅持低碳生產(chǎn)，促進整個行業(yè)和全社會的低碳經(jīng)濟發(fā)展。

四、低碳審計的內(nèi)容

（一）政府審計的主要內(nèi)容

1.低碳經(jīng)濟政策的制定與執(zhí)行情況

第一，審計低碳政策制定程序是否合理、合規(guī)、合法，其中，最重要的內(nèi)容是對于低碳政策的制定程序是否符合國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定進行審計，即合法性是低碳審計活動的最低層次要求。第二，審計低碳經(jīng)濟政策的具體內(nèi)容，例如對低碳產(chǎn)品是否標準化精細審計、對碳排放目標的可行性進行審計、對企業(yè)環(huán)境責任履行情況進行審計等。第三，是對低碳經(jīng)濟政策的執(zhí)行情況的審計，包括審計低碳政策在具體實施過程中采用的那些方式方法，收集整理政策實施后所取得的真實效果是否與之前的期望大相一致。第四，對企業(yè)低碳活動的效果進行評價判斷，以便國家相關(guān)部門及時有效地發(fā)現(xiàn)問題，一邊以后制定政策更加切實可行，切實有效。

2.低碳經(jīng)濟的財稅專項資金使用情況

低碳財稅專項資金是政府審計的工作重點，由于該項資金是政府為了促進和發(fā)展低碳經(jīng)濟而提供的專項財政資金支持，包括稅收減免，貸款貼息，低碳產(chǎn)品出口退稅資金等。第一，審查專項資金項目是否符合低碳政策要求，是否存在“搭便車”現(xiàn)象。第二，審查專項資金使用過程是否真實，是否存在中間環(huán)節(jié)的截留、挪用甚至貪污等現(xiàn)象。第三，審查專項資金的使用是否有效，是否達到預期的低碳經(jīng)濟行為促進效果，并對存在的問題予以分析，及時反饋給政府相關(guān)管理部門，給后續(xù)政策調(diào)整提供數(shù)據(jù)支持。

3.低碳經(jīng)濟行為審計和低碳產(chǎn)品認證

對低碳經(jīng)濟行為和低碳產(chǎn)品實施補貼政策的前提是相關(guān)企業(yè)的生產(chǎn)交易行為和產(chǎn)品必須符合國家制定的客觀標準。然而，客觀標準的具體內(nèi)容是什么，采用什么方法來判定是否符合標準？仍然需要政府機構(gòu)通過專業(yè)技術(shù)知識對企業(yè)生產(chǎn)交易行為和產(chǎn)品予以審計及認證，從而確定生產(chǎn)交易行為與產(chǎn)品的客觀標準。例如，制定新型、環(huán)保和高效能汽車的客觀標準、清潔能源和建筑材料的客觀標準，低碳生產(chǎn)技術(shù)開發(fā)和應用的客觀標準等，這些標準都需要政府機構(gòu)進行審計與認證。

（二）社會審計的主要內(nèi)容

1.為企業(yè)提供發(fā)展低碳經(jīng)濟的咨詢服務

咨詢服務是民間審計的一項主要業(yè)務。第一，會計師事務所可以為企業(yè)提供有關(guān)的低碳經(jīng)濟的政策和法律法規(guī)，了解發(fā)達國家企業(yè)低碳經(jīng)濟發(fā)展趨勢，從而提升企業(yè)對于低碳經(jīng)濟的認識，使企業(yè)根據(jù)市場需求的發(fā)展變化迅速進行政策調(diào)整。第二，會計師事務所可以為企業(yè)的清潔能源項目，提供方案的咨詢服務和法律、技術(shù)、財務等的調(diào)查服務，并為企業(yè)提供清潔能源項目申報、審核、注冊、核查等服務；第三，會計師事務所可以為有減排責任的企業(yè)提供系統(tǒng)性的節(jié)能方案，幫助其在完成生產(chǎn)任務的前提下降低運營成本，提高企業(yè)市場競爭力。

2.為使用專項資金的企業(yè)的信息披露發(fā)表審計意見

在利益驅(qū)動下，許多企業(yè)經(jīng)常會將專項資金挪作他用，并粉飾企業(yè)財務會計報告，從而導致企業(yè)與其相關(guān)利益者之間的信息不對稱，經(jīng)過粉飾的信息會影響政府、投資者、債權(quán)人等對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、以及低碳政策執(zhí)行情況的正確判斷。于是，相關(guān)利益者需要獨立的第三方對企業(yè)使用低碳專項資金情況進行審查、鑒證和評價，審查企業(yè)是否將專項資金用于指定項目上。另外，作為審計意見的一部分，會計師事務所及注冊會計師可以對企業(yè)披露的相關(guān)碳排放信息的公允性發(fā)表審計意見。社會審計通過對專項資金使用情況及信息披露的審計并出具審計報告具有兩方面的作用，一是能夠幫助企業(yè)了解自身與其他企業(yè)的在碳交易方面的差距，并為其提出改進建議。二是能夠幫助政府相關(guān)機構(gòu)了解低碳政策的執(zhí)行情況，幫助政府監(jiān)督專項資金的使用情況。

3.承擔政府審計的委托業(yè)務

對政府審計的部分業(yè)務可以委托由社會審計來共同完成，相對政府審計部門來說，社會審計的獨立性更強，更容易發(fā)揮審計的監(jiān)督職責。

（三）低碳企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)容

企業(yè)的內(nèi)部審計工作主要是圍繞著如何提高企業(yè)經(jīng)濟效益而展開。因此，內(nèi)審部門在開展低碳審計時要堅持提高企業(yè)效益與認真執(zhí)行低碳策略相結(jié)合。雖然當前的低碳舉措需要增加一定的經(jīng)濟支出，加大企業(yè)生產(chǎn)成本，但從長遠來看，企業(yè)的低碳行為符合社會經(jīng)濟發(fā)展需求，將優(yōu)先獲得消費市場的青睞，有助于企業(yè)的未來發(fā)展，內(nèi)審部門要提出符合本企業(yè)的低碳發(fā)展建議，監(jiān)督各部門的執(zhí)行情況，決不能因為短期的利益而犧牲長遠發(fā)展。具體來說：一是審查企業(yè)是否將低碳資金預算納入企業(yè)年度財務預算中，預算的額度是否合理，不足或者超出部分如何解決；二是監(jiān)督企業(yè)是否按照預算開展生產(chǎn)交易業(yè)務，例如材料采購、設(shè)備購置等是否按照預算實施；三是對企業(yè)專項低碳項目資金籌集進行審計控制，選擇最佳籌資方式，所籌集的資金能夠滿足企業(yè)低碳生產(chǎn)需求，又不會給企業(yè)帶來嚴重的財務負擔，同時保證所籌集資金實實在在用于低碳項目，不會被挪用、擠占甚至是貪污。

[1]劉穎,侯錦川.低碳經(jīng)濟對環(huán)境審計的影響，國際商務財會，2011年第10期.

[2]李兆東,鄢璐.低碳審計的動因、目標和內(nèi)容，審計月刊，2010年第8期.

[3]袁宏路.低碳審計在我國低碳經(jīng)濟發(fā)展中的應用分析，企業(yè)導報，2011年第8期.

（作者單位：內(nèi)蒙古烏蘭察布市林業(yè)檢測規(guī)劃站）