楊積平

一、環(huán)境審計的背景

近年來，國內局部地區(qū)霧霾頻發(fā)，空氣質量連續(xù)重度污染，對人們生活、健康已造成不可低估的影響。隨著全球工業(yè)化、城市化進程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經(jīng)濟增長而忽視環(huán)境的保護與治理，產生臭氧層破壞、全球變暖、酸雨、水污染、淡水資源匱乏、生物多樣性喪失、極端性氣候頻發(fā)等不利后果，導致人類生存環(huán)境日益惡化，環(huán)境問題已成為關系到人類能否生存和進一步發(fā)展的重要因素，引起國際社會的廣泛關注。

目前，加強環(huán)境保護、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經(jīng)濟發(fā)展中的重要議題。有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境治理的重要工具，受到世界各國（地區(qū)）、有關國際組織的關注，許多國際或區(qū)域性組織及相關國家和地區(qū)都已發(fā)布了環(huán)境審計指南。

從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。我國自1983年審計機關成立以來，就在不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護與治理力度的日益加大，政府環(huán)境審計實務也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計目標、范圍，還是內容、方法，均有待進一步研究和提高，而且人們對環(huán)境審計的含義、內容、目標等問題還存在不同程度的模糊認識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學發(fā)展觀”、“生態(tài)文明”和“低碳經(jīng)濟”觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環(huán)境審計工作，以促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標的實現(xiàn)。這就需要理論界進一步加強環(huán)境審計理論與實務的研究，由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關理論研究也較為深入，可以對我國相關理論和實務研究提供啟示。

二、 國外研究的特點與啟示

（一） 國外環(huán)境審計研究的特點

1．強調應用理論。國外學者一般不會對環(huán)境審計假設、對象、職能這些抽象性問題進行探討。相比而言，他們更關注環(huán)境審計的程序與方法等應用理論，或者是對環(huán)境審計的成本效益、自愿性環(huán)境審計政策的影響因素等進行實證研究，這與我國現(xiàn)有環(huán)境審計研究主要關注基本理論有著較大差別。

2．研究方法多元化。國外的環(huán)境審計研究在方法上基本做到規(guī)范研究與實證研究并重。規(guī)范研究中，既有運用環(huán)境經(jīng)濟學、公共選擇、法學、審計學相關理論進行邏輯推理，也有運用數(shù)理模型進行推演證明；實證研究中，既有建立在問卷調查或檔案數(shù)據(jù)基礎上的經(jīng)驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關于環(huán)境審計程序和方法的案例研究。

3．研究主題多樣化。國外環(huán)境審計研究不僅涉及環(huán)境審計的基本概念，而且涉及環(huán)境審計政策選擇、成本與效益分析、審計立法與準則、程序和方法以及具體應用等。從所研究的環(huán)境審計主體來看，相關研究既涉及政府環(huán)境審計，也涉及企業(yè)內部環(huán)境審計以及注冊會計師對環(huán)境審計的介入問題；從所研究的環(huán)境審計的對象來講，既包括區(qū)域性或群落的環(huán)境審計問題，也包括企業(yè)、政府部門、醫(yī)院、大學等微觀主體內部的環(huán)境審計問題。

4．企業(yè)微觀環(huán)境審計是重點?？偟膩碚f，國外多數(shù)研究都關注企業(yè)內部環(huán)境審計問題，這實際上反映出國外環(huán)境審計已經(jīng)由外部強制式審計發(fā)展為強制式審計與自愿式審計并重。事實上，環(huán)境審計深入發(fā)展必須依靠眾多微觀市場主體，尤其是眾多企業(yè)。此外，由于國外環(huán)境審計實務的發(fā)展已經(jīng)不局限于對環(huán)境法規(guī)的遵循性和財務報表中環(huán)境事項的處理和披露，國外研究對環(huán)境績效審計、遵循性審計、環(huán)境財務審計均有所涉及，這與我國多數(shù)研究立足于政府環(huán)境審計且主要關注遵循性審計有著明顯不同。

（二） 國外相關研究對我國的啟示

從國內來看，近年在環(huán)境審計的基本理論方面涌現(xiàn)出大量成果，但整體上我國環(huán)境審計研究仍處于初步探索階段，相關研究無論是在研究方法還是在研究內容和深度上均存在不足，概念辨析和介紹性的文章仍占較大比重，這與我國環(huán)境審計實務發(fā)展的要求不相適應。審計署早在2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃中就提出，要著力構建符合我國國情的資源環(huán)境審計模式，初步建立起資源環(huán)境審計評價體系，2014年更是將霧霾治理審計作為一項專項審計納入了各級審計機關的審計范圍，這就要求理論界必須進一步加強環(huán)境審計理論研究，為我國環(huán)境審計體系的建立提供理論支持。為此，我國未來應從以下方面借鑒國外相關研究成果，加強環(huán)境審計的理論研究。

1．在關注基本理論的同時加強環(huán)境審計應用理論的研究。我國學者對環(huán)境審計的概念、理論基礎、對象、職能、目的、目標、種類等基本理論問題進行了大量的研究，但總的來說，相關研究仍處于松散的狀態(tài)，沒有構建起一個整體的理論框架。因此，今后應當在基礎理論研究的基礎上進一步構建出一個內部概念一致、可以指導環(huán)境審計實踐的環(huán)境審計理論框架，對短期內不能達成一致的抽象性理論問題可以暫時擱置，從而集中力量加強對環(huán)境審計應用理論的研究，以構建起一個適合我國國情的環(huán)境審計技術方法體系。當前，學者們尤其要研究在我國現(xiàn)有環(huán)境保護法律框架之下如何實施環(huán)境財務審計、合規(guī)性審計、績效審計。此外，學者們也要加強對環(huán)境審計結果的公開與運用、環(huán)境審計的信息基礎、環(huán)境審計準則等問題的研究。

2．加強案例研究和實證研究。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計研究多為規(guī)范分析，缺乏對我國環(huán)境審計實踐現(xiàn)狀和問題的調查以及關于環(huán)境審計應用實踐的深層次案例分析，經(jīng)驗研究也很缺乏。因此，學者們應當結合我國的實際情況，運用理論建模、案例分析、實地研究、問卷調查、經(jīng)驗分析、實驗研究等多種方法，從不同角度對環(huán)境審計相關理論和實務問題展開研究。

3．加強對企業(yè)環(huán)境審計的研究。目前我國環(huán)境審計以政府環(huán)境審計為主，現(xiàn)有研究主要關注由政府審計部門實施的外部環(huán)境審計問題，較少涉及企業(yè)及其他微觀主體的內部環(huán)境審計問題，尤其是對于內部環(huán)境審計的動因、成本與效益、方法、指標、組織、內容等問題尚缺乏深入系統(tǒng)的分析。從科學發(fā)展的角度來看，微觀主體內部的自愿性環(huán)境審計對于整個社會加強環(huán)境管理、實現(xiàn)科學發(fā)展更為關鍵，因此，學者在繼續(xù)對政府環(huán)境審計（包括區(qū)域性環(huán)境審計和政府投資項目環(huán)境審計）相關問題進行深入研究的同時，應加強對企業(yè)環(huán)境審計的相關問題的研究，包括企業(yè)環(huán)境審計政策選擇的影響因素、企業(yè)實施環(huán)境審計的動因與障礙、企業(yè)自愿環(huán)境審計及信息披露的責任豁免、企業(yè)環(huán)境審計政策實施的成本與效益、內部環(huán)境效益審計的理論與方法等。

4．加強對環(huán)境審計人才的儲備與能力框架的研究。專業(yè)性環(huán)境審計人才的匱乏是制約我國環(huán)境審計深入開展的重要因素。為此，我國需要在借鑒西方國家相關研究的基礎上，研究環(huán)境審計實務對審計人員知識和技能的要求，進而構建起我國環(huán)境審計人才的儲備與能力框架，并探索環(huán)境審計人員的教育與資格認證問題，從而解決我國環(huán)境審計的人才瓶頸問題。