李尚敏

摘要：當(dāng)前我國營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)進(jìn)入第二階段，“營改增”后增值稅中性效應(yīng)在結(jié)構(gòu)性減稅及調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等方面的作用已慢慢凸顯，但與此同時(shí)，也出現(xiàn)了一些亟需思考和解決的問題。本文從宏觀視角和微觀視角分別分析了“營改增”對中央和地方的分稅制度以及抵扣鏈條的銜接的影響，并對相關(guān)問題提出相應(yīng)的解決思路。

關(guān)鍵詞：“營改增” 抵扣鏈條 分稅制度 增值稅中性效應(yīng)

一、引言

“營改增”試點(diǎn)改革既是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅、糾正現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制存在的非中性狀態(tài)的一項(xiàng)重要舉措，也是大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，調(diào)整國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不平衡、不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)的矛盾的重要政策選擇。按照國家規(guī)劃，我國“營改增”分為三步走：第一步，上海等 12 個(gè)省市完成稅制轉(zhuǎn)化前期試點(diǎn)工作；第二步選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)，解決因局部地區(qū)試點(diǎn)導(dǎo)致的政策差異和稅收征管風(fēng)險(xiǎn)等問題；第三步是力爭“十二五”期間全面完成“營改增”改革，在全國范圍實(shí)現(xiàn)“營改增”。當(dāng)前“營改增”正處于第二階段，從目前的試點(diǎn)情況來看，改革初步實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，有力推動了以服務(wù)業(yè)為主的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的加快形成。

二、“營改增”將會帶來的新變化

我國目前的稅制結(jié)構(gòu)有三大稅種，分別為增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。根據(jù)最新財(cái)政部公布的2013年稅收情況：增值稅約占稅收總額的26.1%，企業(yè)所得稅約占20.3%，營業(yè)稅約占15.6%。當(dāng)前采用的分行業(yè)收取增值稅或營業(yè)稅，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其弊端日益突顯出來，嚴(yán)重阻礙了我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的健康發(fā)展。因此在新形勢下，增值稅將逐步代替營業(yè)稅，并進(jìn)一步擴(kuò)大它的征收范圍，這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果。

（一）“營改增”所帶來的結(jié)構(gòu)性減稅

我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入轉(zhuǎn)型期，需要更加多元化的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，更需要大量的中小企業(yè)和小微企業(yè)發(fā)展，這對新興產(chǎn)業(yè)、新型產(chǎn)業(yè)、服務(wù)型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，尋求新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)及擴(kuò)大就業(yè)意義重大。“營改增”這一舉措是以不增加稅負(fù)為前提，減少重復(fù)征稅，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。上海市實(shí)行“營改增”以來，按原來5% 稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3% 繳納增值稅，直接導(dǎo)致占總試點(diǎn)企業(yè)近七成的小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降近40%，足見“營改增”在中小企業(yè)稅收減負(fù)方面的強(qiáng)勁作用。

（二）增值稅的“中性”原則推動企業(yè)的公平競爭

當(dāng)前我國執(zhí)行的營業(yè)稅是指征收全額的營業(yè)稅，而且往往沒有抵扣項(xiàng)，具有重復(fù)征稅的特質(zhì)，而且對于專業(yè)化分工較高的行業(yè)，其稅收負(fù)擔(dān)也相對較重。同時(shí)，由于制造業(yè)與服務(wù)業(yè)間存在不同的稅制，造成增值稅征管鏈斷裂，這種情況不僅會導(dǎo)致營業(yè)稅和增值稅陷入“非中性”的狀態(tài)，而且也常常對現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生“逆行調(diào)整”效應(yīng)，即抑制服務(wù)業(yè)的發(fā)展。而“中性”是增值稅一大優(yōu)點(diǎn)，它能夠從客觀上引導(dǎo)企業(yè)在公平的競爭環(huán)境中做大做強(qiáng)，而不對經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行“特別照顧”?！盃I改增”能夠擴(kuò)大增值稅的征稅稅基，保證征管鏈的完整性，更好地發(fā)揮增值稅的中性作用，減少企業(yè)間因稅負(fù)的不同造成的不公平競爭，推動第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

（三）“營改增”降低了政府征稅成本

更為復(fù)雜的問題在于隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)為代表的大量兼具制造業(yè)和服務(wù)業(yè)性質(zhì)的新興產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，常常將服務(wù)和商品以捆綁的形式進(jìn)行銷售，很難對其產(chǎn)業(yè)歸屬給出明確的界定。當(dāng)這些新情況與現(xiàn)行的增值稅、營業(yè)稅平行的模式相對接時(shí)，便形成了一般流轉(zhuǎn)稅征收繳納的模糊地帶，從而給實(shí)際的稅收征管增加了難度?！盃I改增”將服務(wù)和商品的稅收規(guī)劃到增值稅的征收范圍內(nèi)，從而有效地解決了營業(yè)稅和增值稅之間界限模糊的難題，節(jié)約了政府的征稅成本。

（四）“營改增”提升了第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭力

我國的第三產(chǎn)業(yè)國際競爭力不足，其中一個(gè)關(guān)鍵原因在于，我國的第三產(chǎn)業(yè)主要征收營業(yè)稅，在出口環(huán)節(jié)無法如征收增值稅的第二產(chǎn)業(yè)一樣進(jìn)行出口退稅，增加了勞務(wù)產(chǎn)品出口的難度，提高了第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭成本?？v觀世界各國稅制，大部分國家將第三產(chǎn)業(yè)納入了增值稅的征收范圍，因此，第三產(chǎn)業(yè)稅制的改革也是實(shí)現(xiàn)和國際接軌、提升國際競爭力的首要條件。

三、“營改增”推行中所牽涉到的難題及解決思路

隨著“營改增”的深化，一些深層次的矛盾逐漸凸顯。宏觀視角看，“營改增”的推進(jìn)必然會對現(xiàn)行的中央與地方的“分稅制”產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，如果不改變現(xiàn)行的稅收制度，必然會引起地方財(cái)政收入的減少。從微觀視角看，某些行業(yè)企業(yè)實(shí)行“營改增”后所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)加重也是一個(gè)值得分析討論的問題。

（一）“營改增”造成地方財(cái)政收入的減少以及征管權(quán)限的變化

在當(dāng)前實(shí)行的“分稅制”下，增值稅屬于中央和地方的共享稅，除進(jìn)口環(huán)節(jié)由海關(guān)代征部分屬于中央政府外，其他的稅款由中央與地方75%和25%分成。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012年，營業(yè)稅收入15 748億萬元，占稅收收入總額的 15.7%，營業(yè)稅收入所占地方財(cái)政稅收收入的比例約為 33.2%。

“營改增”全面完成后，當(dāng)營業(yè)稅合并入增值稅后，增值稅的稅收占比很可能就上升至50%以上。因此，在“營改增”后，增值稅擴(kuò)大適用范圍時(shí)，應(yīng)采取措施適當(dāng)控制所占的份額。為了降低增值稅所占的份額，增值稅需要“擴(kuò)圍降率”，但隨之帶來的減稅效應(yīng)，同時(shí)加上教育費(fèi)附加、城市維護(hù)建設(shè)稅和地方教育費(fèi)附加等附屬于增值稅之上的稅費(fèi)收入減少，由此而造成的財(cái)政短缺該如何來填補(bǔ)？

為了暫時(shí)避開這個(gè)矛盾，在“營改增”試點(diǎn)期間，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點(diǎn)地區(qū)。但這項(xiàng)臨時(shí)性規(guī)定畢竟只是權(quán)宜之計(jì)，面對“營改增”所帶來的地方主體稅種的變化，以及地方政府財(cái)政收入的減少，我們須著眼于治本——重建地方主體稅種和地方稅制。

解決思路1：增加屬于地稅征管的直接稅稅種。

依照稅法的發(fā)展規(guī)律，增加直接稅稅種不失為一種改善現(xiàn)有地方稅收體系的好方法。在我國直接稅所占比例低，以2013年為例，在全年稅收總額110 497億元中，間接稅占了70%以上，而直接稅只有25%左右，而對企業(yè)或居民所征收的另一些直接稅種——財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)保稅等，則屬于“空白”地帶。由于缺乏直接稅的現(xiàn)行稅制體制和現(xiàn)實(shí)稅收收入體系局面已經(jīng)演化為阻礙現(xiàn)代稅收功能實(shí)現(xiàn)和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制有效運(yùn)行的重要因素，因此，筆者認(rèn)為，開征這些直接稅有助于改善我國現(xiàn)行稅制中直接稅與間接稅之間的不均衡，有利于構(gòu)建與我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相匹配的現(xiàn)代稅制體系和現(xiàn)代稅收收入體系。endprint

解決思路2：整合國稅、地稅兩套系統(tǒng)，完善稅收管理體制。

我國現(xiàn)行的財(cái)政體制，被稱為“分稅制財(cái)政體制”，在這套體制下構(gòu)建的財(cái)政體制，有國稅、地稅兩個(gè)系統(tǒng)，雖然保障了中央財(cái)政收入，增強(qiáng)了國家的宏觀調(diào)控能力，但也增加了稅收的征管成本，鑒于此，呼吁整合國、地稅機(jī)構(gòu)的聲音一直沒停過。而“營改增”后，地方財(cái)政收入將減少，地稅機(jī)關(guān)被“邊緣化”。筆者認(rèn)為，可以借此改革契機(jī)，將國稅、地稅系統(tǒng)進(jìn)行整合。從增值稅入手，邁出國、地稅機(jī)構(gòu)合并的第一步，改變國、地兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)并行的格局。由此，中央與地方直接的財(cái)政關(guān)系、行政關(guān)系都需要進(jìn)行重新界定，應(yīng)該盡早被納入議事日程。

（二）關(guān)于一些行業(yè)在“營改增”后稅負(fù)增加的情況

由于營業(yè)稅按營業(yè)額全額為計(jì)稅依據(jù)，按行業(yè)設(shè)置不同稅率，體現(xiàn)政府對特定行業(yè)的扶持和引導(dǎo)，而增值稅是對增值額征稅，從理論上來說是中性稅，要求的稅率檔次相對較少，但由于各行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)不同，可抵扣的范圍不同，如果使用統(tǒng)一的稅率，會導(dǎo)致部分行業(yè)的稅負(fù)不平衡，所以在“營改增”試點(diǎn)中，又增加了11%和6%兩檔低稅率。在試點(diǎn)行業(yè)中，有形資產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)的稅率為17%，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為11%，其他試點(diǎn)行業(yè)的稅率為6%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。由于營業(yè)稅的最低稅率為3%，所以對小規(guī)模納稅人來說，減稅效果明顯，但對一般納稅人來說，許多企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額少，抵扣不足而導(dǎo)致稅負(fù)增加，其中交通運(yùn)輸業(yè)和鑒證、咨詢服務(wù)業(yè)受影響較大。所以，隨著“營改增”改革的執(zhí)行，必須做好稅收負(fù)擔(dān)的測算工作，制定合理的稅率、抵扣范圍以及稅收優(yōu)惠政策。

解決思路：全面實(shí)施增值稅，充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)。

增值稅的“中性”特征，即政府在籌集收入的同時(shí)并不對經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對待”的影響，從而有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競爭中做大做強(qiáng)。而寬廣的增值稅稅基，最好包含所有流通的商品和服務(wù)，是充分發(fā)揮增值稅“中性效應(yīng)”的前提。在我國的增值稅納稅人中，有90%為小規(guī)模納稅人，不實(shí)行增值稅的抵扣制度，其增值稅按3%的征收率征收，有些甚至是以核代管的。同時(shí)我國增值稅是以票管稅，對用于增值稅抵扣的發(fā)票要求很高，目前能夠用于抵扣的發(fā)票主要是增值稅專用發(fā)票、海關(guān)的完稅憑證、購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品開具或取得的抵扣憑證、購進(jìn)廢舊物資開具或取得的抵扣憑證和貨物運(yùn)輸發(fā)票等，所以增值稅的抵扣鏈條仍然不完整。

各試點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)的經(jīng)營模式、發(fā)展階段和成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)不同，也會造成改革初期不同企業(yè)稅負(fù)的不同。如物流企業(yè)的成本中油費(fèi)和過路橋費(fèi)占半數(shù)以上，卻不能抵扣；在鑒證咨詢行業(yè)中，成本主要為房租、物業(yè)費(fèi)、勞動力成本等，由于房地產(chǎn)行業(yè)目前還是交營業(yè)稅，租金也是不能抵扣的，交通運(yùn)輸業(yè)中，購置的固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重很大，其中很大部分的企業(yè)在“營改增”前已經(jīng)完成資產(chǎn)的更新改造，不能取得增值稅抵扣。

在“營改增”還沒有全面完成的情況下，筆者認(rèn)為可以結(jié)合產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，少數(shù)服務(wù)行業(yè)實(shí)事求是地采取靈活處理的辦法。比如過橋過路費(fèi)，相關(guān)部門可以發(fā)一個(gè)稅收規(guī)范性文件，拿普通發(fā)票當(dāng)增值稅發(fā)票抵扣。但是這些措施僅僅是權(quán)宜之計(jì)，容易在某個(gè)環(huán)節(jié)考慮不周，讓納稅人有漏洞可鉆。由于我國的“營改增”改革是世界上的特例，在沒有可借鑒的經(jīng)驗(yàn)下，唯有不斷地在實(shí)踐中汲取經(jīng)驗(yàn)，不斷地修正、完善相關(guān)政策，使之形成一個(gè)合理、完整的系統(tǒng)。

四、結(jié)語

當(dāng)然，在實(shí)施“營轉(zhuǎn)增”過程中還會涉及各個(gè)方面的問題，為了促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平合理，保證改革試點(diǎn)進(jìn)一步平穩(wěn)推進(jìn)，我們應(yīng)積極推進(jìn)以下幾方面工作：

首先，要適時(shí)擴(kuò)大“營改增”范圍，如果“營改增”長時(shí)間地停滯于部分地區(qū)與行業(yè)，將會因增值稅抵扣鏈條的中斷，造成企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣的不足而承擔(dān)的稅負(fù)增加，進(jìn)而影響納稅人對“營改增”的積極性。

其次，在“營改增”的基礎(chǔ)上，積極推進(jìn)增值稅系統(tǒng)的改革，進(jìn)一步調(diào)整、優(yōu)化稅率，改進(jìn)抵扣機(jī)制，完善小規(guī)模納稅人的征稅制度，建立一套科學(xué)、規(guī)范的增值稅制度。

最后，要推進(jìn)增值稅的立法。對于我國的第一大稅，在法律級次上，目前還僅是 《增值稅暫行條例》這樣的行政法規(guī)，這與我國當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要不相符合。加快增值稅的立法進(jìn)程，有助于提高增值稅在法律制度上的權(quán)威性，更好地發(fā)揮增值稅的調(diào)整職能。通過啟動增值稅的立法程序，還能督促“營改增”的加快推進(jìn)，確保在“十二五”期間內(nèi)全面完成“營改增”。X

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