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（武漢商貿(mào)職業(yè)學院 湖北武漢430205）

商品購進價格調(diào)整的同時調(diào)整商品零售價格是商品流通企業(yè)常見經(jīng)濟業(yè)務，由于零售業(yè)一般采用售價核算法，購進商品發(fā)生進價調(diào)整的同時調(diào)整零售價格必然引起商品進銷差價改變。對商品進銷差價調(diào)整計算與賬務處理，大多數(shù)教科書都只簡單介紹了“一步法”，而筆者認為采用“二步法”核算更能清晰反映經(jīng)濟業(yè)務實際過程，商品進銷差價的計算與賬務處理也會更加簡便明了。本文在未介紹零售業(yè)商品購進價與售價同時調(diào)整核算的 “二步法”之前，先對零售業(yè)商品購進價與售價同時調(diào)整業(yè)務和商品進銷差價的構(gòu)成進行分析。

一、商品購進價與售價同時調(diào)整的業(yè)務分析

無論批發(fā)企業(yè)還是零售企業(yè)購進商品，由于供貨單位因品種、等級、人為等原因發(fā)生開錯單價導致商品價格計算錯誤，或者發(fā)貨為試銷商品先按暫定價結(jié)算，日后正式定價等情況，均需要調(diào)整商品貨款。若供貨方多計商品價格就要退回多收貨款，若供貨方少計商品價格就要補收貨款，因該項業(yè)務涉及商品購進價格的多退少補調(diào)整，故又被稱作購進商品退補價或稱進貨退補價，前者稱購進商品（進貨）退價，后者稱購進商品（進貨）補價。

商品購進價格調(diào)整時，企業(yè)對發(fā)生退補價的購進商品可根據(jù)退補價金額的大小以及市場銷售策略同時進行零售價調(diào)整。此時，退補價購進商品有的可能已被銷售，因此，從銷售狀況看有已售和未售兩種狀況，而對零售價調(diào)整從理論上講也會有三種情況存在：調(diào)高售價、調(diào)低售價、售價不變。當然在一般情況下企業(yè)會作出正向（順向）調(diào)整的決定，即購進商品退價會調(diào)低售價，購進商品補價會調(diào)高售價，但也不排除企業(yè)出于某種原因?qū)ν搜a價商品的零售價不作調(diào)整甚至反向調(diào)整。為討論方便，以M0表示原進價，M1表示新進價（實際進價），購進商品退價：M1＜M0，購進商品補價：M1＞M0。W表示商品未售出，Y表示商品已售出，S0表示原售價，S1表示新售價（調(diào)整后售價）。調(diào)高售價：S1＞S0；調(diào)低售價：S1＜S0；售價不變：S1=S0，因為S1=S0即售價不作調(diào)整，故此項業(yè)務不屬商品購進價與售價同時調(diào)整業(yè)務。綜合購進商品退補價、銷售狀況和售價調(diào)整方向三個因素觀察，商品購進價與售價同時調(diào)整業(yè)務會出現(xiàn)以下8種情況：

（1）M1＜M0+W+S1＜S0；

（2）M1＜M0+W+S1＞S0；

（3）M1＜M0+Y+S1＜S0；

（4）M1＜M0+Y+S1＞S0；

（5）M1＞M0+W+S1＞S0；

（6）M1＞M0+W+S1＜S0；

（7）M1＞M0+Y+S1＞S0；

（8）M1＞M0+Y+S1＜S0。

二、商品購進價與售價同時調(diào)整時商品進銷差價的計算與分析

商業(yè)批發(fā)企業(yè)一般采用進價核算法，“庫存商品”按進價反映，不設置“商品進銷差價”賬戶單獨核算商品進銷差價，發(fā)生購進商品退補價時，未銷售商品調(diào)整“庫存商品”賬戶金額，若商品已售調(diào)整“主營業(yè)務成本”金額。商品零售企業(yè)多采用售價法核算，“庫存商品”按售價記賬 ，售價（含銷項稅額）與進價（不含進項稅額）的差價，設置“商品進銷差價”賬戶單獨核算。發(fā)生以上8種業(yè)務在大多數(shù)情況下均會改變原先記入“商品進銷差價”賬戶的金額，因此，都需要對商品進銷差價進行調(diào)整計算與賬務處理。

退補價購進商品購進價與售價同時調(diào)整，“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額的計算方法有兩種：

方法一：“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額=原入賬進銷差價（原差價）-退補價后進銷差價（新差價）

設“商品進銷差價”調(diào)整金額為T，退補價購進商品數(shù)量為Q，設上月出售退補價購進商品數(shù)量為X，未售（庫存）退補價購進商品數(shù)量為W。即：

方法二：“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額=原入賬進價金額與新進價金額的差額（進價調(diào)整差價）+原入賬售價金額與新售價金額的差額（售價調(diào)整差價）

企業(yè)購進商品在作退補價調(diào)整時其去向可能有三種：全部出售、全部未售、部分銷售。這三種情況“商品進銷差價”賬戶的調(diào)整金額是不同的，但目前大多數(shù)教科書對這個問題都未作具體交待。

全部出售。退補價購進商品若全部出售并已結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本不存在對商品售價的調(diào)整，因為該項商品已全部售完已無商品可調(diào)，實際上此項業(yè)務只存在購進價格的調(diào)整，不屬于商品購進價與售價同時調(diào)整業(yè)務。但也有觀點認為對全部出售的退補價商品也作售價調(diào)整處理，然后將售價調(diào)整差價從“庫存商品”賬戶全部轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”賬戶，筆者認為這樣處理大可不必，因為這種做法“庫存商品”賬戶金額一增一減不變沒有必要。再者此時商品已按原售價售出再調(diào)整其售價有何意義。另外，對退補價購進商品全部出售進價調(diào)整差價的核算，大多數(shù)教材是不分銷售狀況和銷售時間直接將進價調(diào)整差價增記或減記“商品進銷差價”或“主營業(yè)務成本”賬戶。但筆者認為退補價購進商品全部出售除不作售價調(diào)整核算，其進價調(diào)整差價核算也應區(qū)分商品售出時間。若購進商品在退補價調(diào)整當月全部銷售，可以直接將進價調(diào)整差價全部記入“商品進銷差價”賬戶，若購進商品在退補價調(diào)整上月已全部售出，應直接將進價調(diào)整差價全部記入“主營業(yè)務成本”賬戶，不應記入“商品進銷差價”賬戶。因為，退補價購進商品當月全部銷售的進價調(diào)整差價記入 “商品進銷差價”賬戶可以在當月末被銷售的退補價商品分攤，這里的“當月”是指發(fā)生退補價調(diào)整的月份，若商品在上月全部銷售，其進價調(diào)整差價如果也記入“商品進銷差價”賬戶，就會被退補價調(diào)整月份所銷售但并不是退補價購進的商品所分攤。根據(jù)以上分析，退補價購進商品全部由當月出售，“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額僅為進價調(diào)整差價T=Q（M1-M0）。若已在上月全部出售，“商品進銷差價”調(diào)整金額等于零，因為，進價調(diào)整差價已全部記入“主營業(yè)務成本”賬戶。

全部未售。退補價購進商品全部未出售，在計算“商品進銷差價”調(diào)整金額時進價和售價調(diào)整差價均按全部購進數(shù)量 Q 計算。因此，T=Q［（S0-M0）-（S1-M1）］，或 T=Q［（M1-M0）+（S0-S1）］，即上述公式（2）或（5）。

部分出售。退補價購進商品若部分出售都發(fā)生在當月可直接按上述公式（1）或（4）計算，若部分出售退補價商品既有上月又有當月發(fā)生的，其上月銷售的商品進價調(diào)整差價應直接記入“主營業(yè)務成本”賬戶，此時進價調(diào)整差價應按全部退補價購進商品減上月出售后的數(shù)量計算，售價調(diào)整差價均按未售數(shù)量W計算。此處注意，若按第一種方法計算，原差價計算應扣除上月銷售數(shù)量，視同上月銷售的商品差價已由上月分攤到銷售成本，新差價也不含當月銷售商品的售價調(diào)整差價。因此，T=（Q-X）［（S0-M0）-（S1-M1）］+（Q-X-W）×（S0-S1），或 T=（Q-X）（M1-M0）+W（S0-S1），即上述公式（3）或（6）。

從上述 “商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額的計算公式可以看出：

（1）“商品進銷差價”調(diào)整金額包括進價調(diào)整差價和售價調(diào)整差價兩部分；

（2）售價調(diào)整差價只針對未售商品即庫存商品；

（3）企業(yè)對售價作正向（順向）調(diào)整，進價調(diào)整和售價調(diào)整金額相等時，即 M1＜M0+W+S1＜S0或 M1＞M0+W+S1＞S0，S1-S0=M1-M0時，“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額等于零。

三、零售業(yè)商品購進價與售價同時調(diào)整核算“二步法”

零售業(yè)商品購進價與售價同時調(diào)整核算，對于“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額的確定，在筆者閱讀的所有教材中幾乎都這樣介紹：按更正后的進銷差價與原入賬進銷差價的差額借記或貸記“商品進銷差價”賬戶。其實，這就是以上“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額計算的第一種方法。這種方法將進價調(diào)整差價和售價調(diào)整差價混合一并調(diào)整，因此，筆者將其稱之為“一步法”或“合并調(diào)整法”。

從以上商品購進價與售價同時調(diào)整時商品進銷差價的計算方法中得知，“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額可以分兩部分計算，因此，對商品進銷差價調(diào)整的賬務處理也可以分兩步進行，筆者將此種方法稱之為“二步法”或“分別調(diào)整法”。所謂“二步法”是指 “商品進銷差價”賬戶調(diào)整分進價調(diào)整和售價調(diào)整兩個步驟進行的賬務處理方法。以下略舉一例說明兩種方法的應用。

例：某零售企業(yè)采用售價核算法核算。201×年2月3日購入商品100件，進貨單價2 000元，銷售單價3 500元，款項已轉(zhuǎn)賬支付。201×年3月15日，供貨方發(fā)來銷貨更正單和紅字增值稅專用發(fā)票，銷貨更正單注明該商品每件價格應為1 900元，退價款項已收存銀行，同時企業(yè)決定將該項商品銷售單價調(diào)整為3 420元。業(yè)務部門查知，該項商品2月份銷售20件，現(xiàn)庫存65件。

201×年2月3日購進商品的會計分錄從略。

201×年3月15日退價會計處理：

一步法（合并調(diào)整差價）：

借：銀行存款 11 700

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）-1 700

貸：庫存商品（65×80）5 200

貸：主營業(yè)務成本（20×100）2 000

商品進銷差價（100-20）×[（3 500-2 000）-（3 420-1 900）]-(100-20-65）×（3 500-3 420）2 800

二步法（分別調(diào)整差價）：

（1）根據(jù)供貨方發(fā)來銷貨更正單和紅字增值稅專用發(fā)票以及分行收到退款通知，調(diào)整進價差價。

借：銀行存款 11 700

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）-1 700

貸：商品進銷差價（80×100） 8 000

主營業(yè)務成本（20×100）2 000

（2）根據(jù)業(yè)務部門的調(diào)整零售價通知，調(diào)整售價差價。

借：商品進銷差價 5 200

貸：庫存商品（65×80）5 200

四、兩種方法的比較

“一步法”唯一的好處在于商品進價調(diào)整差價與售價調(diào)整差價合并調(diào)整，從而少作一個會計分錄或記賬憑證。其主要不足：一是會計分錄經(jīng)過復合不能清晰反映經(jīng)濟業(yè)務，多借多貸造成會計科目對應關(guān)系混亂，不利于日后對賬、查賬與審核。譬如這個會計分錄，借：銀行存款，貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）、庫存商品。表面上看這個會計分錄似乎像退回商品收到銀行存款，但實際這是退價購進商品全部未售，進價與售價順向調(diào)整且S1-S0=M1-M0的調(diào)整分錄，因為進價調(diào)整差價和售價調(diào)整差價金額相等，“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額一增一減抵銷。二是“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額計算麻煩容易出錯，記賬方向不易確定。

“二步法”的優(yōu)點和不足正好與“一步法”相反。二步法對商品購進價與售價同時調(diào)整核算分兩步調(diào)整，能清晰反映經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的全過程，第一步反映進價調(diào)整，第二步反映售價調(diào)整，互不重合，清晰明了?！吧唐愤M銷差價”賬戶調(diào)整金額計算簡單，二步法對“商品進銷差價”賬戶調(diào)整金額的計算分兩部分計算，一步為進價調(diào)整差價，一步為售價調(diào)整差價，互不干擾，容易計算?！吧唐愤M銷差價”賬戶的記賬方向容易確定，購進商品進價調(diào)整時，退價增加商品進銷差價，貸記“商品進銷差價”賬戶，補價減少商品進銷差價，借記“商品進銷差價”賬戶。退補價購進商品售價調(diào)整時，調(diào)高增加商品進銷差價，貸記“商品進銷差價”賬戶，調(diào)低減少商品進銷差價，借記“商品進銷差價”賬戶。

通過以上分析，筆者建議在實際工作中，商品購進價與售價同時調(diào)整核算時對“商品進銷差價”賬戶調(diào)整的賬務處理應多采用“二步法”。