（中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計學(xué)系 北京 100083）

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)財務(wù)會計報告提供的事后會計信息已經(jīng)不能滿足管理者決策的需要。同時，全球化和競爭的加劇，對支持企業(yè)運營管理的信息報告提出了更高的要求，管理者需要更加全面、及時的管理會計信息來支持預(yù)測、決策、控制和評價。同時，信息化和網(wǎng)絡(luò)化可方便地實現(xiàn)會計和非會計信息的收集、存儲、加工和傳遞，這為企業(yè)編制管理會計報告提供了堅實的基礎(chǔ)。因此，越來越多的企業(yè)開始探索建立一套科學(xué)的管理會計報告體系，以便滿足各層級管理者實施決策和控制的需要。

二、管理會計報告研究文獻(xiàn)回顧

不同學(xué)者對于管理會計報告有不同的見解。孫建強（2006）認(rèn)為，管理會計報告是反映和披露企業(yè)實施的管理措施效果的信息集成系統(tǒng)，是建立在企業(yè)已有的管理哲學(xué)基礎(chǔ)之上的，為企業(yè)內(nèi)部管理者實施預(yù)測、決策、控制和評價服務(wù)的信息體系。何艷梅（2006）認(rèn)為，管理會計報告不同于財務(wù)會計報告，它是以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，數(shù)學(xué)方法為分析工具，為企業(yè)管理層服務(wù)，旨在提高企業(yè)管理運營效率和經(jīng)濟(jì)效益的會計模式。祁鈞業(yè)（2002）指出，管理會計報告的相關(guān)性、時效性、長遠(yuǎn)性和多樣性等特征決定了它能夠及時地為企業(yè)提供管理決策相關(guān)的信息。

美國圣地亞哥大學(xué)的周其武教授早在1999年中國會計學(xué)博士生聯(lián)誼會上就指出 “中國最需要的是管理會計，而非財務(wù)會計”。但是管理會計報告的應(yīng)用一直未能得到重視，陶婭（2008）認(rèn)為我國的管理會計報告應(yīng)用十分片面，許多企業(yè)仍處于事后記賬的階段，未能得到有效落實和起到管控的作用。曲麗曉（2014）也指出當(dāng)下我國管理會計報告體系的突出問題是其普及度低、報告主線不清晰、所反映內(nèi)容相關(guān)性低、體系尚未成型等。溫勝精（2013）的研究表明：管理會計報告推行的難度如此之大關(guān)鍵在于，理論上沒有成型的體系，實踐上缺乏管理層的深刻認(rèn)知和有效推動。由此可見，管理會計報告體系的研究亟待開展。

張先治（2006）認(rèn)為：在現(xiàn)代企業(yè)制度下，管理會計報告應(yīng)包括資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告以及生產(chǎn)經(jīng)營報告四個方面，這一觀點為管理會計報告體系的研究和構(gòu)建提供了一定的方法和指導(dǎo)。潘飛（2012）指出，我國的管理會計報告框架應(yīng)以價值為基礎(chǔ)和戰(zhàn)略為導(dǎo)向建立，通過管理控制、預(yù)算評估、作業(yè)核算和績效評價四部分來實現(xiàn)。賀佳（2013）提出，管理會計報告體系應(yīng)基于事項會計模式，以平衡計分卡為理論依據(jù)建立，包括財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度。上述學(xué)者從不同角度論述了如何構(gòu)建管理會計報告體系，但尚沒有一個統(tǒng)一的觀點和系統(tǒng)的理論體系。

近年來很多學(xué)者采用案例研究的方法，探討了管理會計報告在不同行業(yè)中的實踐。唐睿明（2012）以某鋼企為研究對象，從預(yù)算管理報告和分析報告的角度出發(fā)，設(shè)計了具體的管理會計報表并對該鋼企的管理會計報告體系提出建議；陳明龍（2012）具體分析了某通信企業(yè)，以平衡計分卡為理論依據(jù)通過構(gòu)建成本管理報告、預(yù)測決策報告、規(guī)劃控制報告和責(zé)任中心報告，并用具體的指標(biāo)加以反映。

基于以上學(xué)者們對管理會計報告體系的理論和實踐研究，本文擬以某商業(yè)銀行為例，分析平衡計分卡理論下金融企業(yè)管理會計報告體系的具體應(yīng)用，揭示財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度的特征和關(guān)聯(lián)關(guān)系。

三、基于平衡計分卡的管理會計報告體系框架

平衡計分卡是由哈佛商學(xué)院的Robert Kaplan教授和David Norton先生于1990年共同創(chuàng)立的一種新的企業(yè)管理方法，它從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度對企業(yè)進(jìn)行全面的綜合管理。

基于平衡計分卡的管理會計報告體系的鮮明特點就是為不同層面的管理者提供了有力的管理工具，使其能夠隨時掌握相關(guān)信息，及時調(diào)整管理策略，從而保證整個企業(yè)都在為總體戰(zhàn)略目標(biāo)而共同努力。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過各個層級的組織者、管理者、執(zhí)行者協(xié)同工作完成的，管理會計報告需要及時為相關(guān)人員提供有效信息，以實施決策和控制。不同層級的管理者所需的信息不同，對信息種類的關(guān)注點不同，比如相比較財務(wù)信息，銷售部門更關(guān)注客戶信息。企業(yè)管理會計報告就是需要滿足這種差別需求，但同時又必須保證整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。平衡計分卡的四個維度較好地滿足了企業(yè)管理的需求，管理會計報告體系的內(nèi)容應(yīng)包括：

（一）財務(wù)維度報告

管理會計報告的財務(wù)維度不是一般的財務(wù)會計對外報告的含義，而是基于財務(wù)會計報告基礎(chǔ)的調(diào)整。財務(wù)維度報告的使用者主要是企業(yè)的高層管理者，他們通過財務(wù)指標(biāo)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，并將信息傳遞給客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長等領(lǐng)域的管理層，使他們在進(jìn)行相關(guān)決策時能夠與財務(wù)指標(biāo)相協(xié)調(diào)，最終將企業(yè)的戰(zhàn)略與產(chǎn)品、客戶及其長遠(yuǎn)發(fā)展相統(tǒng)一。因此，管理會計報告體系的財務(wù)維度不同于對外財務(wù)報告，應(yīng)包括基本會計信息和具體為某一產(chǎn)品、某一客戶或某一部門服務(wù)的會計信息。

（二）客戶維度報告

客戶是企業(yè)利潤的來源，平衡計分卡理論強調(diào)企業(yè)的客戶保持、新客戶獲得、客戶滿意度和客戶價值等，這些信息都應(yīng)該作為管理會計報告的組成部分定期加以報告。客戶維度報告主要提供給與客戶密切相關(guān)的部門，如市場部、銷售部等，他們在掌握了客戶信息后能更全面地了解客戶的需求，有利于管理層做出科學(xué)的決策。

（三）內(nèi)部流程維度報告

企業(yè)內(nèi)部流程體現(xiàn)為產(chǎn)品或服務(wù)，企業(yè)是否能夠吸引客戶、保持客戶很大程度上取決于其所提供的產(chǎn)品和服務(wù)為客戶帶來的價值。管理層必須及時掌握哪些產(chǎn)品和服務(wù)是得到客戶認(rèn)可并受客戶歡迎的，哪些產(chǎn)品或服務(wù)還需要某些改進(jìn)，哪些產(chǎn)品或服務(wù)是未來需要加強或削弱的。更進(jìn)一步，形成產(chǎn)品或服務(wù)的流程是否合理有效，如何進(jìn)行更好的控制等。這些問題都是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營必須面對的，內(nèi)部流程維度的管理會計報告就是要及時、準(zhǔn)確地向管理人員提供信息，實現(xiàn)決策與控制功能。

（四）學(xué)習(xí)與成長維度報告

學(xué)習(xí)與成長是企業(yè)實現(xiàn)長期可持續(xù)發(fā)展的有力保障。該維度使得企業(yè)的關(guān)注點從有形轉(zhuǎn)入無形，從短期轉(zhuǎn)向長遠(yuǎn)，學(xué)習(xí)與成長強調(diào)人力資源的重要性，通過員工保持、員工滿意度、員工發(fā)展等信息引導(dǎo)管理者為企業(yè)保持充足的人力資本和智力資本做長遠(yuǎn)規(guī)劃。

四、X銀行管理會計報告體系研究

（一）X銀行管理會計報告體系

區(qū)別于其他行業(yè)，商業(yè)銀行具有獨特的業(yè)務(wù)、客戶群和盈利模式，與之相匹配的管理會計報告也會與其他行業(yè)有所不同。

X銀行是一家股份制商業(yè)銀行，為客戶提供全面的金融產(chǎn)品與服務(wù)，在業(yè)內(nèi)居于領(lǐng)先地位。其管理會計報告系統(tǒng)建立在統(tǒng)一的報表平臺上，該平臺支持ERP財務(wù)項目報表和管理會計績效報表兩部分內(nèi)容。報表的具體形式有：費用分?jǐn)倛蟊?、產(chǎn)品覆蓋度報表、客戶產(chǎn)品盈利分析報表等，可以用于企業(yè)績效評估、內(nèi)部管控和未來發(fā)展預(yù)測等。

X銀行的管理會計報表按照財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個維度設(shè)計，具體內(nèi)容如下頁表1所示。

（二）X銀行管理會計報告體系分析

X銀行管理會計報告體系的財務(wù)維度報告是基于財務(wù)會計報告并加以調(diào)整、細(xì)化后形成，內(nèi)容相對精細(xì)。企業(yè)管理層可以利用財務(wù)維度報告信息，分析各分行經(jīng)營效果，按照考核要求，對各項業(yè)務(wù)、各類產(chǎn)品、各類客戶等進(jìn)行交叉分析，掌握盈利情況。X銀行的財務(wù)維度報告將財務(wù)指標(biāo)與客戶群、產(chǎn)品以及市場相結(jié)合，為管理層提供了有利于決策的信息。

客戶維度報告在X銀行管理會計報告體系中占據(jù)了重要的地位，例如：2013年某所屬分行的管理會計報告中，與客戶維度相關(guān)的分析報表占全部管理會計報表的比例達(dá)到75.38%。另外，客戶分析報表所涵蓋的內(nèi)容廣泛，企業(yè)除了在報告中對客戶進(jìn)行分類并對不同的客戶類別編制明細(xì)報表外，還從系統(tǒng)中提取了包括存款數(shù)額、還貸周期以及為企業(yè)所帶來的利潤等數(shù)據(jù)信息，并在各個報表中關(guān)注了客戶數(shù)據(jù)的變動。再如，去年末X銀行某分行的客戶覆蓋度報告中顯示：客戶總量相對上月同比增長2.00%，基本戶客戶同比增長0.23%，占客戶增量的74.55%，該信息提示管理層需重點關(guān)注基本戶客戶的增長問題。

內(nèi)部流程維度的報表也是X銀行管理會計報告體系中不可忽視的一大部分，與之相關(guān)的報表比例達(dá)63%，其中有44.62%與客戶維度交叉重合。X銀行的內(nèi)部流程報表主要依托金融產(chǎn)品展開，重點關(guān)注了客戶存款、貸款、中間業(yè)務(wù)三個部分，報告所提供的信息體現(xiàn)了產(chǎn)品與客戶的交叉。X銀行根據(jù)每一類客戶編制了產(chǎn)品覆蓋度明細(xì)報表和產(chǎn)品使用情況表，最后通過條線盈利表可以分析不同產(chǎn)品產(chǎn)生利潤的情況，獲得為企業(yè)不同產(chǎn)品帶來高收益的客戶，從而實現(xiàn)內(nèi)部流程的分析與管理。例如，X銀行某分行2013年的中間收入情況表顯示：其公司業(yè)務(wù)、個人金融業(yè)務(wù)（財富管理與私人銀行）和投資銀行業(yè)務(wù)占中間業(yè)務(wù)收入比重分別為21.22%、20.49%、34.14%，合計為75.85%，這提示管理層應(yīng)在今后經(jīng)營中提升服務(wù)品質(zhì)以保證對公司類和個人類產(chǎn)品增長，避免對投行業(yè)務(wù)的過度依賴。

表1中僅列示了X銀行管理會計報告體系中財務(wù)、客戶及內(nèi)部流程三個維度，學(xué)習(xí)與成長維度報告體現(xiàn)在人力資源模塊中，具體內(nèi)容如下頁表2所示。

（三）X銀行管理會計報告體系的保障與實施

X銀行在軟、硬件方面基本可以實現(xiàn)對管理會計報告體系的支持與保障。它以管理會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，可以進(jìn)行客戶或客戶群的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析、單項產(chǎn)品的用戶群構(gòu)成分析、條線內(nèi)部的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)分析等多維度的分析，實現(xiàn)了平衡計分卡四個維度的信息報告。這些條件為X銀行管理會計報告體系的實施提供了有力的保障。

表1 X銀行菅理會計報告體系

表2 X銀行菅理會計報告體系學(xué)習(xí)與成長模塊

為了更好地推行管理會計報告體系，X銀行的管理層十分重視管理會計組織體系的建設(shè)，成立了管理會計部，并與各分行一起形成了自上而下的組織保障，同時在業(yè)績考評環(huán)節(jié)也加入了管理會計報告體系執(zhí)行效果內(nèi)容。這些保障措施，使X銀行管理會計報告體系在短時間內(nèi)得到了有效的推行并取得了良好的效果。

（四）X銀行管理會計報告體系改進(jìn)方向

X銀行的管理會計報告體系建立在統(tǒng)一的報表發(fā)布平臺上，同時引入了平衡計分卡的思想，初步建立了管理會計報告體系應(yīng)用的模式。但由于應(yīng)用仍處于探索期，未來的改進(jìn)任重而道遠(yuǎn)。

首先，管理會計報告體系需進(jìn)一步完善。X銀行的管理會計報表中學(xué)習(xí)與成長維度未納入統(tǒng)一報表體系，這說明管理層對于企業(yè)的長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展未給予足夠的重視，同時依照平衡計分卡理論，缺乏學(xué)習(xí)與成長維度，報表體系也是不完整的。因此，X銀行應(yīng)盡快將這一維度納入管理會計報告體系。

其次，管理會計組織體系需要進(jìn)一步理順。X銀行設(shè)立了管理會計部，并在各個分行設(shè)置了相關(guān)角色配合執(zhí)行管理會計的各類事項，但是傳統(tǒng)上主導(dǎo)學(xué)習(xí)與成長維度相關(guān)數(shù)據(jù)收集與分析的人力資源部并不屬管理會計部的協(xié)調(diào)范圍，因此這一模塊就未能置于管理會計報告體系中。因此，X銀行需進(jìn)一步嘗試?yán)眄樄芾頃嫿M織體系與其他職能部門的關(guān)系，形成強有力的組織保障。

再次，各維度管理會計報告應(yīng)進(jìn)一步豐富。X銀行的產(chǎn)品、業(yè)務(wù)和客戶的分析都僅限于現(xiàn)實的情況，潛在產(chǎn)品、客戶未納入報告范圍，而這些都是企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展和全球化競爭中必須重視的內(nèi)容。另外，反映產(chǎn)品和服務(wù)以及客戶質(zhì)量的報告內(nèi)容未有涉及，比如客戶滿意度是客戶保持和客戶獲得的重要參考指標(biāo)，在客戶維度的報告中應(yīng)得到體現(xiàn)。

最后，培訓(xùn)環(huán)節(jié)應(yīng)進(jìn)一步加強。基于平衡計分卡的管理會計報告體系在X銀行是新事物，很多相關(guān)人員對整個系統(tǒng)的理解也不夠深入，易導(dǎo)致機(jī)械照搬照抄。因此，X銀行必須加強對員工尤其是管理會計崗位人員在管理會計知識方面的培訓(xùn)。

五、小結(jié)

管理會計報告體系是企業(yè)內(nèi)部管理的重要工具，基于平衡計分卡理論建立報告體系體現(xiàn)了短期與長期、無形與有形、財務(wù)與非財務(wù)、結(jié)果與動因的戰(zhàn)略決策全景。X銀行建立了以平衡計分卡為基礎(chǔ)的報告體系，并通過軟硬件技術(shù)使系統(tǒng)在企業(yè)內(nèi)得以實施，對管理會計報告應(yīng)用作了探索，但未來仍需在報告內(nèi)容、組織建設(shè)、人員培訓(xùn)方面開展更多的工作，使得管理會計報告更加完善，為企業(yè)實現(xiàn)科學(xué)預(yù)測、決策和控制服務(wù)。