羅星

摘要：由于石油天然氣行業(yè)的特殊性以及其本身生產(chǎn)技術(shù)的獨(dú)特特點(diǎn)，導(dǎo)致石油天然氣行業(yè)會計(jì)核算與其他行業(yè)相比，具有很大的差異性。本文從分析油氣行業(yè)的特點(diǎn)入手，對油氣會計(jì)核算中存在的問題進(jìn)行了闡述。

關(guān)鍵詞：油氣；資產(chǎn)折舊；會計(jì)核算特殊性

一、石油天然氣行業(yè)的特殊性

石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)不同于一般行業(yè)，這主要取決于石油和天然氣生產(chǎn)活動的特殊性。石油天然氣生產(chǎn)活動是指石油資源的開采、加工和轉(zhuǎn)換過程，一般包括以下幾個步驟：①地質(zhì)和地球物理勘探，指采集和評價可能含有石油儲量的地質(zhì)構(gòu)造的數(shù)據(jù)。②鉆井，找到油藏后，為確定其是否具有工業(yè)開采量，向油層鉆一口或數(shù)口井。③開采過程；④生產(chǎn)和銷售。

油氣行業(yè)的特殊性之一：它是資源型行業(yè)，油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴(kuò)張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價值也隨儲量資產(chǎn)的減少逐漸降低。另一方面，隨著開采的深化，含水率將不斷上升，導(dǎo)致開采成本遞增。而不進(jìn)行采掘和開發(fā)時，它的蘊(yùn)藏量不會折耗，其價值也不會發(fā)生轉(zhuǎn)移，即油氣只有物質(zhì)實(shí)體的有形損耗而沒有無形損耗，這構(gòu)成了它區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征，使油氣的折耗不同于固定資產(chǎn)的折舊。

特殊性之二：生產(chǎn)經(jīng)營活動的高投入、高風(fēng)險、投資回收期長，并且收益和風(fēng)險的相關(guān)性較低。石油天然氣采掘業(yè)項(xiàng)目的成本非常高，特別是海上石油項(xiàng)目和深礦項(xiàng)目。油氣從正式確認(rèn)到資源枯竭需要經(jīng)歷很長的時間，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)一般要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)的取得、租約定金的支付、鉆井作業(yè)的支出、開采過程的支出和生產(chǎn)過程的支出等，最后才通過油氣銷售流回企業(yè)。從勘探到正式生產(chǎn)需要幾年甚至十幾年的時間，在此之后，為探明礦藏所發(fā)生的支出才能從礦產(chǎn)品的銷售收入中得到補(bǔ)償，探明的礦藏在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)將帶來持續(xù)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的流入，成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。石油天然氣投資回報具有不確定性，尤其是石油天然氣的勘探活動，在勘探結(jié)果確定之前，油氣開采的技術(shù)可行性和商業(yè)價值始終不可得知。并且采掘業(yè)的收益與風(fēng)險的相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點(diǎn)，對發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，礦物儲量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對于管理者、股東和其他財(cái)務(wù)報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認(rèn)可法便是基于這種考慮產(chǎn)生的。

特殊性之三：物流、資金流和產(chǎn)權(quán)流的特殊性。在物流方面，一般企業(yè)與特殊行業(yè)企業(yè)相比從表面上看似乎是相同的，但事實(shí)上兩者有很大的差異。以石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流的特征在于：幾乎所有流人企業(yè)的各種實(shí)物形態(tài)的生產(chǎn)資料，事實(shí)上只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)則完全不同，物流的過程是一個連續(xù)的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的基本構(gòu)成不同，如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油和天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料所構(gòu)成。所以說，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的物流過程是非連續(xù)的，具有間斷性特征。

二、石油天然氣會計(jì)核算的難點(diǎn)

（一）油氣資產(chǎn)確認(rèn)的難點(diǎn)

儲量在我國不被作為企業(yè)的資產(chǎn)，一般是以發(fā)現(xiàn)儲量時的相關(guān)投資及企業(yè)擁有的油氣生產(chǎn)設(shè)施來代替。資產(chǎn)是會計(jì)的基本要素之一，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，按照準(zhǔn)則中界定的油氣資產(chǎn)來看，其油氣資產(chǎn)的收益和油氣資產(chǎn)的價值相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點(diǎn)，對發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，礦物儲量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對于管理者、股東和其他財(cái)務(wù)報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。由于在會計(jì)報表上不能體現(xiàn)出企業(yè)擁有的儲量，對企業(yè)信息的需求者來說，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)未來的贏利能力，企業(yè)的價值不能反映出來，也就是說，企業(yè)的勘探投資多寡與發(fā)現(xiàn)的儲量的價值之間沒有必然的聯(lián)系，如果僅以發(fā)現(xiàn)儲量時的投資來代表企業(yè)所擁有的儲量是很牽強(qiáng)的。

但是油氣資產(chǎn)具有其特殊性，以至于油氣資產(chǎn)的確認(rèn)與界定面臨著一些難以解決的難題。由于油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴(kuò)張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價值也隨儲量資產(chǎn)的減少逐漸降低。油氣的折耗只有在被采掘時才會發(fā)生，其折耗額直接構(gòu)成可供企業(yè)銷售的商品，并與所采出的儲量資產(chǎn)數(shù)量成正比變動，在沒有儲量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計(jì)提折耗額；而企業(yè)的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物，即使不使用也要計(jì)提折舊。儲量資產(chǎn)與一般性固定資產(chǎn)的差別導(dǎo)致它的計(jì)量基礎(chǔ)與方法的不同，儲量資產(chǎn)的計(jì)量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎(chǔ)，帶有較大的人為估計(jì)性。

雖然美國證券交易委員會曾經(jīng)提出儲量認(rèn)可法作為油氣資產(chǎn)確認(rèn)的方法，但是由于現(xiàn)實(shí)條件的制約，最終未能推廣實(shí)施，而美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量法也只是作為會計(jì)報表的補(bǔ)充信息進(jìn)行披露，并未將儲量資產(chǎn)納入到會計(jì)報表科目當(dāng)中。為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革，企業(yè)需要強(qiáng)化油氣儲量資產(chǎn)的概念，健全和完善相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)制度設(shè)立與油氣儲量相關(guān)的各類資產(chǎn)科目，應(yīng)在油氣生產(chǎn)成本核算中增加相應(yīng)類別油氣儲量資產(chǎn)的折耗項(xiàng)目。

（二）油氣資產(chǎn)折舊方式不合理

油氣田企業(yè)中，固定資產(chǎn)80%以上為油氣資產(chǎn)，這些油氣資產(chǎn)是供企業(yè)長期使用，具有潛在的服務(wù)能力。它的特殊性體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）油井及其地面設(shè)施等固定資產(chǎn)的使用年限，要以地下資源量和資源可供開采年限來決定，因此地下資源一旦枯竭，即使固定資產(chǎn)的物理性能并未全部喪失，但它也不再具有使用價值。（2）油氣田企業(yè)很大一部分資產(chǎn)埋在地下，無法移動，自然損耗大，清理費(fèi)用高。（3）技術(shù)裝備多，而目前科學(xué)技術(shù)發(fā)展快，因而無形損耗大。

雖然在新準(zhǔn)則中規(guī)定了油氣資產(chǎn)的折舊方法可以在直線法和產(chǎn)量法中選取，但在實(shí)際操作中，中國石油和中國石化在日常會計(jì)核算中遵照我國會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，選用直線法對油氣資產(chǎn)計(jì)提折舊，向境外報送財(cái)務(wù)報告時，再調(diào)整為按產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)計(jì)提折舊。相對于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法，即：固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計(jì)的凈殘值后的價值，除以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限，即為每年應(yīng)計(jì)提的折舊額。

直線法的優(yōu)點(diǎn)主要在于其簡便性，利于實(shí)務(wù)操作，并且每年產(chǎn)量相對比較穩(wěn)定，直線法和產(chǎn)量法計(jì)提的折舊額并沒有顯著的差異，其缺點(diǎn)主要在于使用年限內(nèi)每年的產(chǎn)量不同，相同成本不能帶來相同的收益，違反了成本與收益的配比原則。

在單位產(chǎn)量法下，某成本中心發(fā)生的資本化支出和該成本中心可采儲量密切相關(guān)。每一單位產(chǎn)量應(yīng)承擔(dān)相同數(shù)量的支出。單位產(chǎn)量法的特點(diǎn)是在生產(chǎn)的礦物產(chǎn)量在開發(fā)期間是變化的。由于隨著油田中后期開采難度越來越大，單位變動成本增加，需要支出更多的設(shè)備維護(hù)費(fèi)，單位產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式。產(chǎn)量法使油氣開采所形成的固定資產(chǎn)投資與油田生命周期內(nèi)全部油氣產(chǎn)量匹配，符合了配比原則，其次，年折耗額與油氣已探明儲量呈反方面變動，與年實(shí)際開采量呈同方向變動，并隨著已探明儲量和實(shí)際開采量的變動而變動，從而使每年的固定資產(chǎn)折耗費(fèi)用與每年油氣開采收益實(shí)現(xiàn)了最大程度的配比。

儲量變化的情況下折耗的處理：

美國第Oi5的規(guī)定：在相關(guān)探明儲量被開采時，探明礦區(qū)的取得成本和探明礦區(qū)井和開發(fā)成本都以單位產(chǎn)量為基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。探明礦區(qū)取得成本在全部探明儲量基礎(chǔ)上進(jìn)行折耗或攤銷。但是井及相關(guān)的設(shè)備和設(shè)施成本是在利用資本化成本所產(chǎn)生的資產(chǎn)開采出來的探明開發(fā)儲量基礎(chǔ)上進(jìn)行折舊或攤銷。如果一個礦區(qū)完全被開發(fā)，那么探明儲量同探明開發(fā)儲量是相同的。如果一個礦區(qū)只是部分被開發(fā)，那么探明已開發(fā)儲量只是全部探明儲量的一部分?？梢园凑彰恳坏V區(qū)單獨(dú)計(jì)算折舊、折耗和攤銷；也可以選擇把具有相同地質(zhì)結(jié)構(gòu)特征或地層條件的礦區(qū)歸集起來計(jì)算資本化成本的折舊、折耗及攤銷。如果在一個礦區(qū)或一組礦區(qū)中同時發(fā)現(xiàn)石油和天然氣，攤銷單位通常應(yīng)依據(jù)估計(jì)的石油和天然氣總當(dāng)量單位來計(jì)算，單位產(chǎn)量比率根據(jù)需要隨時修訂，但是每年必須復(fù)查一次，且如果合適就應(yīng)進(jìn)行修正。對于儲量估計(jì)數(shù)的變化，第Oi5.121要求，攤銷率和估計(jì)儲量應(yīng)根據(jù)需要進(jìn)行修正，但至少每年一次。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第20號意見書，估計(jì)儲量的修正應(yīng)建立在預(yù)期的基礎(chǔ)上，也就是說，估計(jì)儲量的變化會影響當(dāng)期和未來的會計(jì)期間，但是無需對適用于以前期間的累計(jì)攤銷進(jìn)行調(diào)整。

雖然產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)的折舊方式非常符合油氣資產(chǎn)的特性，但是由于我國對儲量的確認(rèn)準(zhǔn)確性不夠，加上多年來油氣企業(yè)都是按照直線法進(jìn)行折舊的，要想轉(zhuǎn)換為國際通行的產(chǎn)量法需要一定的時間、國家的支持以及企業(yè)的重視。為使產(chǎn)量法在我國能順利運(yùn)用，需要加快油氣儲量資產(chǎn)評估體系的建設(shè)，建立健全油氣儲量資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，充實(shí)有關(guān)人員，與國際儲量管理接軌，最大限度地利用國內(nèi)、國外兩種資源來發(fā)展我國石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)。

（三）資產(chǎn)棄置費(fèi)計(jì)提比例的合理性

九十年代之前的油氣田作業(yè)者并不考慮拆移恢復(fù)的凈支出，僅僅假設(shè)設(shè)施的殘余價值與將其拆除、運(yùn)移和必要的場地清理恢復(fù)發(fā)生成本相等。然而隨著石油和天然氣的勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動不斷向荒蕪和生態(tài)環(huán)境比較敏感和脆弱的地區(qū)擴(kuò)展，以及國家對監(jiān)管條例不斷修改和完善，石油和天然氣資產(chǎn)的棄置恢復(fù)成本可能會變得非常大，在有些情況下，甚至超過相關(guān)設(shè)施最初發(fā)生的建筑安裝成本?，F(xiàn)在國際上對資產(chǎn)報廢責(zé)任的確認(rèn)和會計(jì)處理的要求是，要在相關(guān)的油氣儲量開始生產(chǎn)時進(jìn)行確認(rèn)，而不是在資產(chǎn)退出使用或報廢時再確認(rèn)。

1993年美國證券交易委員會頒布了會計(jì)公告92號，“關(guān)于或有損失的會計(jì)處理和披露?！睍?jì)公告92號闡明了美國證券交易委員會關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量未來環(huán)保負(fù)債的態(tài)度，并特別指出環(huán)境清理成本包括任何維護(hù)修理義務(wù)，均適用于石油天然氣勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)。會計(jì)92號公告規(guī)定，公司不得以計(jì)算不精確而推遲到準(zhǔn)確估算出一個數(shù)字時才確認(rèn)這筆費(fèi)用，因?yàn)楸M管對于這個或有損失的估計(jì)值會有一個幅度，但至少其最小值不會是零。同時，會計(jì)公告92號還指出，用潛在的其他的回收金額抵消負(fù)債的做法是不妥的，這些責(zé)任應(yīng)以總額記入資產(chǎn)負(fù)債表，列示為負(fù)債。采用成果法進(jìn)行核算的公司，根據(jù)第Oi5.128條款要求“在計(jì)算折舊、折耗和攤銷的時候，要考慮廢棄恢復(fù)成本和設(shè)備殘值”。同樣，在采用完全成本法進(jìn)行核算的公司，美國證券交易委員會條例規(guī)定“攤銷成本應(yīng)該包括——預(yù)計(jì)的扣除凈殘值后的廢棄和拆除成本?！?因?yàn)椴煌男袠I(yè)對拆除和恢復(fù)成本的會計(jì)處理不同，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)表了名為“長期資產(chǎn)報廢責(zé)任的核算”的披露草案提案。

在2006年前我國沒有關(guān)于油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)的規(guī)定，而鑒于國際慣例和06年的油氣準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。礦區(qū)廢棄是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)?！敝惺煞萦邢薰緝?nèi)部會計(jì)制度規(guī)定：“油氣開采公司確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施的成本時，應(yīng)根據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》和礦區(qū)所在地法律法規(guī)的要求、與利益相關(guān)方達(dá)成的協(xié)議，預(yù)計(jì)礦區(qū)廢棄時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的棄置義務(wù)。該棄置義務(wù)符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，同時相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。

由于我國油氣準(zhǔn)則的要求，中石化對資產(chǎn)棄置費(fèi)的計(jì)提比例作出了明確的規(guī)定，將油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)的比例規(guī)定在油氣資產(chǎn)的3%～10%，其中油井、水井、注聚井的棄置費(fèi)比例為4%，輸油、轉(zhuǎn)油、集油站庫、注水、聚合物及計(jì)量配水站的棄置費(fèi)比例為3%，氣井的棄置費(fèi)比例為10%，其余的油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)為7%。油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)比例的規(guī)定為油田企業(yè)的具體操作帶來了很大便利。

（四）未獲取礦區(qū)租賃權(quán)的預(yù)探成本

美國對未獲得礦區(qū)租賃的勘探成本的處理如下：在獲得礦區(qū)之前或者之后都可以進(jìn)行勘探活動，在大多數(shù)情況下，如果在獲得一項(xiàng)租賃前實(shí)施勘探，就必須從礦區(qū)所有者那里獲得所謂的放炮權(quán)的勘探許可，如果涉及的是海上勘探，必須獲得通常不要求支付費(fèi)用的許可，一般是從美國內(nèi)政部礦產(chǎn)管理署獲得，無論是海上還是陸上的活動，實(shí)施勘探都要求獲得許可。在單獨(dú)放炮權(quán)的合同下，允許勘探權(quán)的持有者進(jìn)入礦區(qū)并實(shí)施勘探活動，直到對一口探井實(shí)施勘探前，但不包括對一口探井實(shí)施的鉆探。成本法下這種合同涉及的成本被適當(dāng)歸類為勘探費(fèi)用，獲得勘探許可時，借記“在建工程-放炮權(quán)”，貸記“應(yīng)付款憑證”。

在其他情況下，合同不僅可以授予放炮權(quán)，而且可以包括被授予人以特定金額租用合同項(xiàng)下全部或者部分礦區(qū)的一種選擇權(quán)，選擇權(quán)協(xié)議可以說明適用于放炮權(quán)的數(shù)額，并分別陳述選擇權(quán)成本。在那種情況下，勘探權(quán)成本將以與任何其他勘探成本相同的方式進(jìn)行處理。但是，如果在合同中沒有對成本進(jìn)行劃分，全部支付應(yīng)該作為適用于獲得礦區(qū)選擇權(quán)的支付進(jìn)行處理。如果租賃的是選擇權(quán)沒有覆蓋的礦區(qū)，采用成果法的公司為了進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算，同時也是為了稅收目的，選擇權(quán)成本的全部數(shù)額記入費(fèi)用，如果租賃了全部礦區(qū)，選擇權(quán)的全部成本將資本化為礦區(qū)權(quán)的成本，如果只租賃了礦區(qū)的一部分，采用成果法將把全部或部分成本資本化，在采用全部成本法的公司將把所有的選擇權(quán)成本資本化。

我國準(zhǔn)則對于未取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的探井成本沒有作出規(guī)定，但由于我國準(zhǔn)則規(guī)定油氣資產(chǎn)按照成果法核算，因此，對于未取得礦區(qū)權(quán)益時發(fā)生的探井費(fèi)用應(yīng)按照探井所在區(qū)域分別核算，如果最終取得了礦區(qū)權(quán)益，則將探井費(fèi)用一般探井費(fèi)用處理相同，如果沒有取得礦區(qū)權(quán)益則探井費(fèi)用記入費(fèi)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]貢華章，伍中信，石油天然氣會計(jì)與農(nóng)業(yè)會計(jì)，大連出版社 2005年12月 第1版

[2]Dennis R.Jennings、Joseph B.Feiten、Horace R.Brock：Petoleum Accounting Principles，Procedures&Issues，王國梁等譯 石油工業(yè)出版社，2002年3月，第1版

[3]苑雅文石油天然氣行業(yè)會計(jì)問題研究 天津財(cái)經(jīng)學(xué)院碩士學(xué)位論文 2000年

[4]趙選民 何玉潤 關(guān)于石油天然氣會計(jì)核算的幾個問題 會計(jì)研究 2002年2月

[5]林金高 龔光明 石油天然氣財(cái)務(wù)會計(jì)的三大難題 會計(jì)研究 2000年12月

[6]馬穎 石油天然氣行業(yè)會計(jì)初探 河南石油 2006年1月