孫華悅

【摘 要】傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法在工作中存在著事后控制、成本較高的弊端，對(duì)于我國企業(yè)在國際競爭中進(jìn)行公平納稅、合理避稅具有很大的影響。本文對(duì)我國預(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展情況進(jìn)行了分析，在此基礎(chǔ)上對(duì)預(yù)約定價(jià)制度法律制度的完善進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】預(yù)約定價(jià)；法律制度

一、預(yù)約定價(jià)的定義和基本原則分析

預(yù)約定價(jià)協(xié)議被簡稱為預(yù)約定價(jià)制。預(yù)約定價(jià)制是對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的一種約束和規(guī)范，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)事先將擬發(fā)生和預(yù)計(jì)會(huì)發(fā)生的財(cái)務(wù)收支和業(yè)務(wù)交易往來的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)告，在得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可之后，在會(huì)計(jì)核算之中才允許其作為納稅所得進(jìn)行利潤核算和稅款征收。在日常的關(guān)聯(lián)交易中，納稅人要嚴(yán)格按照預(yù)約定價(jià)協(xié)議條款中的要求和規(guī)范進(jìn)行交易，在短期內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)不再對(duì)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)和轉(zhuǎn)移進(jìn)行調(diào)整。預(yù)約定價(jià)協(xié)議一經(jīng)訂立，對(duì)納稅人和征稅機(jī)關(guān)都具有法律上的約束力，從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，預(yù)約定價(jià)協(xié)議可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的監(jiān)督和控制，同時(shí)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定轉(zhuǎn)移定價(jià)中的不確定性；而從企業(yè)的角度來看，預(yù)約定價(jià)協(xié)議能夠有效促進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策效率，在納稅義務(wù)履行中減少矛盾和紛爭，盡量避免了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾，預(yù)約定價(jià)制從本質(zhì)上來講是稅務(wù)規(guī)范的新型方法，是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種正規(guī)的運(yùn)作。

筆者在學(xué)習(xí)預(yù)約定價(jià)的基本原理和學(xué)者、專家的理論成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)了預(yù)約定價(jià)制的基本原則：

1.公平交易原則

公平交易原則是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行財(cái)務(wù)收支和業(yè)務(wù)往來的過程中，收入和費(fèi)用的核算應(yīng)該比照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易時(shí)所秉承的獨(dú)立、競爭原則進(jìn)行分配，即采取正常交易中的價(jià)格和費(fèi)用進(jìn)行交易核算。公平交易原則是世界上絕大多數(shù)國家都奉行的轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本原則，同時(shí)也是轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制的核心原則。我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)移定價(jià)法律調(diào)整制度就是建立在公平交易原則的基礎(chǔ)上的。

2.自愿原則

預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂并不是義務(wù)性和強(qiáng)制性的，預(yù)約定價(jià)協(xié)議一般是由納稅人要求啟動(dòng)的，納稅人可以在與稅務(wù)機(jī)關(guān)正式簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議之前隨時(shí)退出預(yù)約定價(jià)安排程序。也就是說預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂過程中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位是平等的。雙方只有就重要問題達(dá)成一致意見，才會(huì)最終簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

3.保密原則

預(yù)約定價(jià)機(jī)制在納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立的基礎(chǔ)是雙方之間的誠信，納稅人有義務(wù)將轉(zhuǎn)移定價(jià)的方法的相關(guān)資料上報(bào)給稅務(wù)機(jī)關(guān)，在報(bào)送的過程中自然會(huì)涉及到企業(yè)的一些重要商業(yè)機(jī)密，稅務(wù)機(jī)關(guān)這時(shí)候有義務(wù)保證為納稅人提供的信息進(jìn)行保密。這樣可以有效保護(hù)納稅人在預(yù)約定價(jià)安排過程中涉及到的商業(yè)秘密，還可以讓納稅人在進(jìn)行預(yù)約定價(jià)安排時(shí)消除疑慮，同時(shí)，也讓尚未申請(qǐng)簽訂預(yù)約定價(jià)安排的納稅人加深對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的了解，進(jìn)而考慮是否申請(qǐng)加入預(yù)約定價(jià)安排，這樣更能發(fā)揮預(yù)約定價(jià)安排在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的作用。

二、預(yù)約定價(jià)制度的優(yōu)勢分析

預(yù)約定價(jià)可以提高稅收征管的效率，避免事后調(diào)整的弊端。因此預(yù)約定價(jià)制在稅收實(shí)務(wù)界和理論界都受到推崇和肯定，筆者對(duì)預(yù)約定價(jià)制度的優(yōu)勢從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

首先，預(yù)約定價(jià)制能夠從根本上解決轉(zhuǎn)移定價(jià)濫用問題。預(yù)約定價(jià)協(xié)議則是建立在納稅人是善意的守法者這個(gè)假設(shè)和前提之上。從提起到簽訂，預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的納稅人都是積極和主動(dòng)地，這就使得納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系由對(duì)立轉(zhuǎn)變?yōu)楹献?。轉(zhuǎn)移定價(jià)協(xié)議在本質(zhì)上來說是一種雙向約束協(xié)議，對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有約束力，轉(zhuǎn)移定價(jià)濫用的問題能夠得到有效解決。

其次，預(yù)約定價(jià)能夠使得稅收變得可預(yù)測、可確定。傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要體現(xiàn)為事后控制，而預(yù)約定價(jià)制則體現(xiàn)為事先預(yù)防，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的不確定性可以通過預(yù)約定價(jià)協(xié)議做出的約定得到大幅度降低， 這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況的把握度更高，增加了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和關(guān)聯(lián)方情況的了解。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中可以減少很多不必要的繁瑣工作，提高審計(jì)的效率，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)消耗的人力成本和物力成本也會(huì)大幅度下降。預(yù)約定價(jià)協(xié)議能夠有效地提高稅收的效率，減少納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收過程中發(fā)生的成本。

再次，采用預(yù)約定價(jià)制能夠避免國際雙重征稅問題。在預(yù)約定價(jià)協(xié)議之中，納稅人是通過協(xié)商的方法取得納稅機(jī)關(guān)的審定認(rèn)可和國家政府的同意的，因此其轉(zhuǎn)移定價(jià)方法可以納入到國際稅務(wù)機(jī)關(guān)的審定和認(rèn)可的范圍呢，從而能夠?qū)崿F(xiàn)國家之間的稅收公平分配，避免國際雙重征稅的發(fā)生。

總而言之，預(yù)約定價(jià)協(xié)議對(duì)于構(gòu)建和諧的征納雙方關(guān)系、解決國際稅務(wù)矛盾和爭議具有積極的推動(dòng)作用和意義。

三、我國預(yù)約定價(jià)制存在的問題分析

我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，預(yù)約定價(jià)制的發(fā)展也相對(duì)較晚。在預(yù)約定價(jià)制的法律制度的建設(shè)上還相對(duì)薄弱，法律法規(guī)存在著不完善的缺陷。我國的預(yù)約定價(jià)制在實(shí)施的過程中存在以下幾個(gè)問題：

1.現(xiàn)行的預(yù)約定價(jià)立法層次比較低，缺乏可操作性。從目前的情況來看，《企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施辦法》是我國規(guī)范預(yù)約定價(jià)制度的主要法律法規(guī)，在時(shí)間過程中主要遵循國家稅務(wù)總局頒布的《實(shí)施辦法》?！秾?shí)施辦法》在法律層面上屬于行政規(guī)章的范圍，法律效力層次比較低。在具體的實(shí)施規(guī)定中顯得過于粗線條，一些專業(yè)的學(xué)術(shù)術(shù)語解釋得不夠明晰，對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整原則和方法沒有自己的一套具體的規(guī)定，在操作過程中隨意性和不規(guī)范性嚴(yán)重。

2.納稅人的商業(yè)秘密保護(hù)問題沒有得到切實(shí)的解決。通過對(duì)《實(shí)施辦法》進(jìn)行分析和把握，我們可以發(fā)現(xiàn)其對(duì)征納雙方提出了商業(yè)秘密的保密義務(wù)，但是卻沒有對(duì)征納雙方如果違反保密義務(wù)之后的法律和行政后果進(jìn)行具體的規(guī)定，也就是很說這使得該項(xiàng)規(guī)定的法律效力大打折扣。在《實(shí)施辦法》中明確規(guī)定了在預(yù)約定價(jià)協(xié)議談判不成功的情況下，稅務(wù)機(jī)構(gòu)不得在日后的稅收征管過程中對(duì)獲取的推理、提議、判斷和觀念等非事實(shí)性信息進(jìn)行調(diào)查。這一規(guī)定從積極的層面對(duì)納稅人進(jìn)行了保護(hù)，但是它卻沒有對(duì)事實(shí)性信息和非事實(shí)性信息的概念進(jìn)行明確的規(guī)定，是否在日后的實(shí)踐中用于調(diào)查和整頓往往是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)矛盾的焦點(diǎn)。

3.我國的預(yù)約定價(jià)協(xié)議停留在單邊協(xié)議的層面上，預(yù)約定價(jià)的優(yōu)越性難以得到發(fā)揮。預(yù)約定價(jià)協(xié)議的適用范圍應(yīng)該擴(kuò)展到國際范圍之內(nèi)，如果預(yù)約定價(jià)協(xié)議的適用范圍停留在國內(nèi)范圍的話，那么其發(fā)揮空間是非常有限的，從近幾年來國際發(fā)展趨勢來看，預(yù)約定價(jià)協(xié)議正在想著國際化的趨勢進(jìn)行發(fā)展。但是我國的預(yù)約定價(jià)協(xié)議在實(shí)施過程中依然停留在單邊協(xié)議的層面之上，我國目前面臨的國際間的轉(zhuǎn)移定價(jià)矛盾遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于征納雙方之間的矛盾，所以如果預(yù)約定價(jià)協(xié)議依然停留在單邊協(xié)議的層面上的話，那么其優(yōu)勢是得不到展現(xiàn)的。

4.轉(zhuǎn)移定價(jià)專業(yè)人員儲(chǔ)備不足，預(yù)約定價(jià)管理水平有待提升。預(yù)約定價(jià)對(duì)于稅務(wù)人員和財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求比較高，涉及到稅法、會(huì)計(jì)、法律等多方面的知識(shí)，在國際間的預(yù)約定價(jià)協(xié)議安排中還涉及到外語知識(shí)和談判技巧。轉(zhuǎn)移定價(jià)專業(yè)人員應(yīng)該在以上諸多方面都具有較強(qiáng)的素養(yǎng)和能力，而從我國目前的轉(zhuǎn)移定價(jià)工作人員的狀態(tài)來看，稅務(wù)系統(tǒng)人員素質(zhì)現(xiàn)狀不容樂觀，從事轉(zhuǎn)移定價(jià)的專職人員不多，知識(shí)水平還有待提高，人才缺乏問題在很大程度上制約了我國預(yù)約定價(jià)管理水平的提高。

四、完善我國預(yù)約定價(jià)制的法律制度的思考

1.加快預(yù)約定價(jià)稅制正式立法的進(jìn)程

從前文分析中我們發(fā)現(xiàn)國家稅務(wù)總局頒布的行政規(guī)整是目前轉(zhuǎn)移定價(jià)具體操作過程中的主要規(guī)則，這意味著我國的預(yù)約定價(jià)制度受到立法層次低、權(quán)威性差的束縛。從發(fā)達(dá)資本主義國家的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)上來看，很多國家和國際組織都對(duì)預(yù)約定價(jià)實(shí)施了正式的法律規(guī)范，我國也應(yīng)該盡快制定完善的《預(yù)約定價(jià)法》，對(duì)預(yù)約定價(jià)的具體操作進(jìn)行明確的規(guī)范，包括對(duì)預(yù)約定價(jià)的原則、概念、法律進(jìn)行明確的規(guī)定。這不僅是稅收法定原則之要求，也有利于提高預(yù)約定價(jià)法律規(guī)范的權(quán)威性?，F(xiàn)階段可以以國務(wù)院的條例的形式出臺(tái)預(yù)約定價(jià)的行政法規(guī)，最終過渡到人大的立法。

2.在預(yù)約定價(jià)立法中增加關(guān)于保密條款的詳細(xì)規(guī)定

在預(yù)約定價(jià)協(xié)議簽訂過程中，納稅人不可避免地要將其轉(zhuǎn)移定價(jià)方法的必要信息向國家稅務(wù)總局披露，這其中必然會(huì)涉及到納稅人的商業(yè)機(jī)密，一旦泄露將會(huì)給納稅人造成嚴(yán)重的損失，這造成了納稅人對(duì)預(yù)約定價(jià)協(xié)議的簽訂一直抱有懷疑和消極的態(tài)度。我國相關(guān)規(guī)定中保密條款的內(nèi)容過于簡單，并且沒有規(guī)定“泄密”的法律責(zé)任，很難打消納稅人的顧慮、所以必須以適當(dāng)?shù)姆墒侄螌?duì)預(yù)約定價(jià)程序中納稅人的信息材料予以保密。應(yīng)對(duì)保密問題予以高度重視，在預(yù)約定價(jià)法律法規(guī)中保證，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將不會(huì)公開納稅人在申請(qǐng)過程中提供的信息材料。并且相關(guān)法律中還應(yīng)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)違反保密條款所應(yīng)該承擔(dān)的法律后果。更好的保護(hù)納稅人的權(quán)益不受侵犯，這樣才能增加納稅人申請(qǐng)簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議的積極性。

3.在立法中增加雙（多）邊預(yù)約定價(jià)安排的操作性指引規(guī)定

預(yù)約定價(jià)制的顯著優(yōu)點(diǎn)便是避免雙重征稅，而這一優(yōu)點(diǎn)在雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)中才能顯示出更大優(yōu)勢。而現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)中卻沒有對(duì)雙邊、多邊預(yù)約定價(jià)安排的指引性規(guī)定。根據(jù)有關(guān)國家的經(jīng)驗(yàn)，多邊協(xié)議的達(dá)成意味著冗長的過程，如果缺乏具體操作指引，更會(huì)讓各方疲憊不堪。雙（多）邊稅收條約通常包括了相互協(xié)議程序和信息交換條款，在國際層面上完成了預(yù)約定價(jià)協(xié)議所必需的法律架構(gòu)，為締約國稅務(wù)當(dāng)局和納稅人采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為提供了合法的前提。為了更好的發(fā)揮預(yù)約定價(jià)安排的優(yōu)越性，應(yīng)盡快在立法中增加雙邊、多邊預(yù)約定價(jià)安排的操作性指引規(guī)定。2013年8月13日，我國稅務(wù)總局頒布的預(yù)約定價(jià)協(xié)議涉及到合并收益、境內(nèi)交易、境外交易、收入來源和支出的確定、免稅組織規(guī)定等多方面的內(nèi)容。

4.提高稅務(wù)工作人員專業(yè)素質(zhì)

我國現(xiàn)有的稅務(wù)工作人員素質(zhì)還很難勝任復(fù)雜的預(yù)約定價(jià)工作。再好的一項(xiàng)制度也要由人來實(shí)行，實(shí)施者的素質(zhì)將會(huì)很大程度上影響制度執(zhí)行的效果，因此，我國應(yīng)重視反避稅人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)。鑒于目前我國只有相當(dāng)少的稅務(wù)人員可以勝任預(yù)約定價(jià)安排管理工作，可嘗試選送人員到國內(nèi)重點(diǎn)高等院校學(xué)習(xí)，或到實(shí)行預(yù)約定價(jià)制較早的國家參加培訓(xùn)。要對(duì)人員進(jìn)行優(yōu)化組合，因?yàn)椴豢赡芤笠粋€(gè)專業(yè)人員同時(shí)具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)的所有知識(shí)，所以必須按照專業(yè)人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發(fā)揮整體效能。

總而言之，我國的預(yù)約定價(jià)協(xié)議法律制度的完善需要多方面的努力，從政府的角度來看，提高立法層次、完善立法標(biāo)準(zhǔn)是當(dāng)前主要的工作任務(wù)，如何在立法層面保護(hù)納稅人的商業(yè)秘密是在實(shí)踐和操作過程中必須解決的問題。為了提升預(yù)約定價(jià)協(xié)議的效率和效力，提升專業(yè)工作人員的素質(zhì)是必要的，以使得其在具體的預(yù)約定價(jià)安排的操作性指引中能夠勝任和應(yīng)對(duì)。筆者認(rèn)為我國預(yù)約定價(jià)制度的完善需要多方面的努力和協(xié)調(diào)。

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