房地產開發(fā)企業(yè)以在建工程投資怎樣繳納土地增值稅

問：我公司在甲市開發(fā)的荷花灣小區(qū)接近旅游區(qū)，按照已經市政府批準的小區(qū)規(guī)劃，共建設十棟樓房，其中十號樓建成大酒店，一層、二層做餐飲和休閑中心，三樓以上是客房?，F(xiàn)在，酒店大樓主體已經完工，準備進行裝修。請問，建成之后注冊酒店公司是否繳納土地增值稅？是否有比較好的方法可以節(jié)省稅費支出？

福申景房地產開發(fā)公司 顧馳義

答：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條“關于以房地產進行投資或聯(lián)營的征免稅問題”規(guī)定：“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！边@里講的“房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房”指的是成品房，即完成設計所規(guī)定的全部內容的房產。酒店的設計中一般應當包括裝修，如果房地產開發(fā)公司把裝修竣工后的房產投資注冊成立酒店公司，符合財稅〔2006〕21號文的規(guī)定，就應當繳納土地增值稅。你公司的酒店大樓主體剛完工，還沒有進行裝修，應當屬于“在建工程”，而不屬于“建造的商品房”。如果房地產開發(fā)企業(yè)以其開發(fā)的“在建工程”對其他房地產公司投資，符合財稅〔2006〕21號文的規(guī)定，“以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)”的規(guī)定，應當繳納土地增值稅。如果你公司以在建工程對非房地產企業(yè)（酒店公司）投資，該文件沒有規(guī)定征稅，也可以理解為房地產開發(fā)企業(yè)以在建工程投資于非房地產企業(yè)，不征收土地增值稅。所以，建議你公司以在建的酒店大樓對酒店公司投資，可以達到不征土地增值稅的效果。

但是，注冊成立酒店公司需要經過公安、消防、衛(wèi)生防疫等多個部門的批準，這些部門一般要求在房產建成并取得建設工程竣工驗收報告后，到現(xiàn)場進行檢查，檢查合格后才發(fā)給合格證書。如果是這樣的話，房地產開發(fā)公司建造的酒店大樓就已經是“建造的商品房”了，再要投資和聯(lián)營的，必須繳納土地增值稅。

如果遇到這種情況，房地產開發(fā)企業(yè)可以先到工商管理部門辦理增加經營范圍事項，兼營“住宿、餐飲”等酒店業(yè)務，酒店大樓建成驗收后請有關部門來檢查，取得合格證之后設立酒店分公司，以酒店分公司進行經營。待經營一段時間之后，再把酒店分公司從房地產開發(fā)公司中分離出來，以企業(yè)分立的形式設立具有獨立法人資格的酒店公司。企業(yè)分立，是指一家企業(yè)（稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產（含資產、負債和勞動力）分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。這樣操作的好處是：

一、企業(yè)分立不征收營業(yè)稅

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令第540號）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52 號）第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為），應當征收營業(yè)稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅?！备鶕?jù)上述文件規(guī)定，企業(yè)分立是將企業(yè)的資產、負債、勞動力等要素的同時分離轉移，不屬于營業(yè)稅的征收范圍，不征收營業(yè)稅。

二、企業(yè)分立不征收土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第二條規(guī)定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應依照本條例繳納土地增值稅。”《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，繳納土地增值稅?！?/p>

企業(yè)分立既不是有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，也不屬于視同銷售（對外投資），不應征收土地增值稅。

三、企業(yè)分立不征收增值稅

酒店公司從房地產開發(fā)企業(yè)中分立過程時，除了有土地使用權、房屋產權之外，還有一些貨物、設備等資產。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅?！?/p>

四、企業(yè)分立不征收契稅

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定，合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅?！?/p>

五、酒店分公司與總公司合并繳納企業(yè)所得稅

設立的酒店分公司不屬于企業(yè)所得稅的獨立納稅人，除按照經營項目繳納營業(yè)稅之外，應當和房地產開發(fā)公司統(tǒng)一計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額。酒店成立初期往往有一段預熱期，這段時期一般會出現(xiàn)虧損，其虧損額可以抵扣房地產開發(fā)企業(yè)的應納稅所得額，減少企業(yè)所得稅的稅負。

六、關于企業(yè)分立的所得稅問題

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）規(guī)定：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。企業(yè)重組的稅務處理，按照不同條件分別適用于一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，除符合《通知》規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，均適用于一般性稅務處理。適用特殊性稅務處理規(guī)的基本條件是定：

1．具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2．被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。

3．重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。

4．企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。此項規(guī)定是指企業(yè)重組所發(fā)生的資產轉讓，接受資產企業(yè)將其繼續(xù)用于同樣目的的經營業(yè)務，從而保持其經營的連續(xù)性。

5．企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。此項規(guī)定是指轉讓資產的企業(yè)或其股東應通過對持有接受資產企業(yè)的股權，繼續(xù)保持對有關資產的控制，從而保持其權益的連續(xù)性。

《通知》對企業(yè)分立的特殊規(guī)定是，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理。即：

1．對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。

2．分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。

3．被分立企業(yè)已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

4．被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

5．被分立企業(yè)的股東取得的“新股”，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產占被分立企業(yè)全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規(guī)定進行備案；如企業(yè)重組各方需要稅務機關確認，可以選擇由重組主導方（被分立企業(yè)）向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。主導方和其他當事方不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、市）的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。省稅務機關在收到確認申請時，原則上應在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認。特殊情況需要延長的，應將延長理由告知主導方。

符合特殊重組規(guī)定并選擇特殊重組的企業(yè)分立應準備以下資料備查：

1．當事方企業(yè)分立的總體情況說明。情況說明中應包括企業(yè)分立的商業(yè)目的；

2．企業(yè)分立的政府主管部門的批準文件；

3．被分立企業(yè)的凈資產、各單項資產和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料；

4．證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括分立后企業(yè)各股東取得股權支付比例情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；

5．工商部門認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件；分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務賬務處理復印件；

6．稅務機關要求提供的其他資料證明。

范長龍