如何理解稅務(wù)行政處罰的“一事不二罰”

問：2014年4月，我公司因使用假發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除，導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅3．75萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，認(rèn)為要按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令2010年第587號(hào)，以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）的相關(guān)規(guī)定對使用假發(fā)票行為進(jìn)行處罰，并對逃避繳納企業(yè)所得稅行為按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號(hào)，以下簡稱《稅收征收管理法》）實(shí)施處罰。對此，公司財(cái)務(wù)人員均不理解，認(rèn)為當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)違反了“一事不二罰”原則。請貴刊予以指教！

淅江杭州運(yùn)動(dòng)用品制造有限公司 丁新聲

答：《中華人民共和國行政處罰法》（主席令1996年第63號(hào)，以下簡稱《行政處罰法》）第二十四條規(guī)定：對當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！耙皇虏欢P”的內(nèi)涵一是罰款，而不是其他行政處罰；二是同一個(gè)違法行為，指當(dāng)事人基于同一事實(shí)和理由實(shí)施一次性違反行政法律規(guī)范的行為。也就是說，當(dāng)事人的違法行為必須基于同一事實(shí)和理由，如果基于兩個(gè)或兩個(gè)以上事實(shí)和理由的，就應(yīng)分別定性分別受罰。如納稅人逾期申報(bào)，且申報(bào)不實(shí)，納稅人有兩個(gè)違法行為，即逾期申報(bào)和虛假申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可分別進(jìn)行處罰；另外必須是一次性違法行為，而不是數(shù)次或數(shù)個(gè)違法行為，如果當(dāng)事人實(shí)施了數(shù)個(gè)違法行為，每個(gè)違法行為都受到一次處罰，也不適用“一事不二罰”原則，如納稅人上月逾期申報(bào)，本月又逾期申報(bào)，這構(gòu)成了兩次違法行為。納稅人在理解這個(gè)問題時(shí)，具體要注意以下幾個(gè)方面。

1．關(guān)聯(lián)稅種認(rèn)定為偷逃稅的處罰。某納稅人增值稅和企業(yè)所得稅分別由國稅、地稅機(jī)關(guān)征管，2012年國稅機(jī)關(guān)對其進(jìn)行納稅檢查，查處其采取不法手段偷逃增值稅5萬元，按規(guī)定給予所偷稅款0．5倍罰款的處罰。事后，地稅部門查處其少繳企業(yè)所得稅12萬元，地稅機(jī)關(guān)按規(guī)定對其少繳企業(yè)所得稅行為給予罰款的行政處罰，納稅人認(rèn)為這違反了“一事不二罰”原則。其實(shí)，納稅人的稅種由不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，其稅務(wù)違法行為由不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，國稅、地稅分別對增值稅、企業(yè)所得稅的偷稅行為有行政處罰權(quán)。在國稅機(jī)關(guān)查補(bǔ)增值稅并處罰款后，地稅機(jī)關(guān)查實(shí)其不繳或少繳企業(yè)所得稅并作出罰款的行政處罰，不構(gòu)成同一個(gè)違法行為，不違反“一事不二罰”原則。如果增值稅和企業(yè)所得稅均由國稅機(jī)關(guān)征管，查處納稅人不繳或少繳增值稅、企業(yè)所得稅行為，按照《稅收征收管理法》處罰，這并非同時(shí)適用兩個(gè)以上的應(yīng)當(dāng)或可以給予罰款的行政處罰，也不違反“一事不二罰”原則。

2．牽連性稅務(wù)違法行為的處罰。牽連性稅務(wù)違法行為，指以實(shí)施一個(gè)稅務(wù)行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結(jié)果分別違反不同的涉稅行政法律規(guī)范，如虛開發(fā)票、使用假發(fā)票、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、銷毀賬簿記賬憑證、少記收入、以非法手段取得的增值稅專用發(fā)票偷逃稅等。例如，本文開頭提到的納稅人的行為同時(shí)違反了《發(fā)票管理辦法》和《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定，這種行為雖然同時(shí)觸犯了兩個(gè)法律規(guī)范，但根據(jù)“一事不二罰”原則，不能對其按《發(fā)票管理辦法》和《稅收征收管理法》分別進(jìn)行罰款的處罰，而只能按《稅收征收管理法》或《發(fā)票管理辦法》其中的一個(gè)法律規(guī)范來處罰?！抖愂照魇展芾矸ā返姆杉?jí)次高于《發(fā)票管理辦法》，故應(yīng)按《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

3．連續(xù)性稅務(wù)違法行為的處罰。連續(xù)性稅務(wù)違法行為是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實(shí)施性質(zhì)相同觸犯同一稅務(wù)行政法律規(guī)范的違法行為。如納稅人為了達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的，采取了多提折舊、多提職工福利費(fèi)、多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)等行為，逾期申報(bào)行為，跨越連續(xù)幾個(gè)納稅期限的偷稅行為等?！缎姓幜P法》第二十九條規(guī)定：違法行為在2年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，除法律另有規(guī)定外，不再給予行政處罰?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定處罰期限為5年，期限從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。也就是說，對連續(xù)稅務(wù)違法行為的行政處罰追究時(shí)效應(yīng)從其行為終了之日算起，期間之內(nèi)應(yīng)遵守“一事不二罰”原則。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的連續(xù)違法行為已作出罰款的行政處罰后，納稅人又發(fā)生同樣的違法行為，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施罰款的行政處罰。

4．對并合稅務(wù)違法行為的處罰。并合違法行為是指相對人實(shí)施了兩個(gè)客觀獨(dú)立完整的違法行為，且這兩個(gè)獨(dú)立違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)范，但法律將這兩個(gè)違法行為并合成一個(gè)違法行為，只按一個(gè)違法行為給予行政處罰。例如，某納稅人2014年3月份出售擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（尚未構(gòu)成犯罪），當(dāng)事人有兩個(gè)違法行為，即擅自制造可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票和出售發(fā)票。這兩個(gè)違法行為均觸犯了稅收法律規(guī)定，均應(yīng)受到處罰，但法律將這兩個(gè)違法行為并合，而成為一個(gè)違法行為。根據(jù)刑法和《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（主席令〔1995〕第57號(hào)）的規(guī)定，公安機(jī)關(guān)處15日以下拘留、5000元以下罰款。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，沒收非法所得且可并處1萬至5萬元的罰款（一般情節(jié)）。這種情況下，公安機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都有行政處罰權(quán)（包括罰款），按照“一事不二罰”原則，如果公安機(jī)關(guān)實(shí)施了行政處罰，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能再對當(dāng)事人進(jìn)行罰款，但可以對當(dāng)事人繼續(xù)實(shí)施沒收非法所得的行政處罰；反之，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已處沒收非法所得且并處罰款，公安機(jī)關(guān)就不能再罰款，但可以繼續(xù)實(shí)施行政拘留。

王浩林