□ 張懷海

(山東省聊城市國家稅務局，山東 聊城 252004)

納稅服務是公共服務的重要組成部分。公共服務作為政府的首要職能，一直是各國政府進行行政體制改革的焦點。以亞當·斯密為代表的自由主義在18世紀開啟了現(xiàn)代政府理論研究的重要篇章，并提出用市場這只“看不見的手”實現(xiàn)資源配置的“帕雷托最優(yōu)”，但該理論卻沒能經(jīng)受住上世紀二三十年代的經(jīng)濟危機的考驗;同樣，凱恩斯主義認為市場也會存在失靈的現(xiàn)象，應當盡量用政府部門的有效調控來彌補市場機制的不足，但該理論在20世紀70年代以后又被新自由主義的政府職能理論所取代，因為政府也存在失靈的現(xiàn)象。因此，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，發(fā)揮政府服務職能的關鍵并不在于服務供給的方式如何，而是要看供給手段是否能夠真正提高服務效率。稅務部門作為政府的職能部門之一，為納稅人提供及時、便捷、有效的服務成為題中應有之意。隨著納稅人權利意識的不斷增強，對納稅服務的需求不斷提升，稅務部門面臨著納稅服務需求不斷擴大和納稅服務供給能力不足的矛盾，同時，在納稅服務的供給過程中出現(xiàn)了許多“怪相”，如納稅服務是“無限”服務，納稅服務等于“免費”服務，納稅服務等于“豪華”服務等，影響了納稅服務整體效率的提高。本文旨在通過對納稅服務社會化內(nèi)涵的定義，通過對當前納稅服務供給過程應注意的問題的分析，揭示當前納稅服務供給在投入、產(chǎn)出和效率方面的體制性缺陷，并提出一種可行的納稅服務改革策略――納稅服務社會化改革，從而提高納稅服務整體效能，促進經(jīng)濟和社會的和諧發(fā)展。

一 社會化納稅服務的定義

以亞當·斯密為代表的自由主義在18世紀開啟了現(xiàn)代政府理論研究的重要篇章，并提出用市場這只“看不見的手”［1］實現(xiàn)資源配置的“帕雷托最優(yōu)”，但該理論卻沒能經(jīng)受住上世紀二三十年代的經(jīng)濟危機的考驗;同樣，凱恩斯主義認為市場也會存在失靈的現(xiàn)象，應當盡量用政府部門的有效調控來彌補市場機制的不足，但該理論在20世紀70年代以后又被新自由主義的政府職能理論所取代。他們認為“市場本身是有效率的，而政府又是缺乏效率的”［2］，因為政府也存在失靈的現(xiàn)象。因此，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，發(fā)揮政府服務職能的關鍵并不在于服務供給的方式如何，而是要看供給手段是否能夠真正提高服務效率。

20世紀70年代以后，西方發(fā)達國家先后開展了以“政府再造”為主題的新公共管理運動(the New Public Management)，在政府服務中引入了市場機制及競爭功能，使其更加強化顧客導向和服務效率。以丹哈特夫婦為代表的學者倡導了“服務而非掌舵”新公共服務理論(the New Public Service)［3］，公共服務并不一定都由政府機關親自提供，可以由政府、非政府組織和私人部門共同提供。這就是當今世界特別是西方發(fā)達國家廣泛認同并采取的政府負責、社會參與的公共社會化服務機制。

從目前西方發(fā)達國家實踐來看，超過90%的涉稅事項都是在政府的監(jiān)管下，由社會中介機構、第三部門(納稅人協(xié)會)、稅收服務志愿者組織等主體來提供的(在美國，稅務人員和非政府組織稅務服務人員的比例達到了1∶7)，大大提高了辦稅效率，減輕了稅務部門的負擔。在納稅人需求日益多元化的市場經(jīng)濟條件下，稅務機關要有效地提供納稅服務，需要社會的廣泛參與，并形成多元化的納稅服務實體，在稅務機關和納稅人之間形成一個“緩沖帶”或“溝通的橋梁”，剝離稅務機關的事物性業(yè)務，以規(guī)范有序的社會化服務機制來實現(xiàn)納稅服務的社會化效益，這是現(xiàn)代納稅服務體系拓展的發(fā)展方向。我國雖然在納稅服務的社會化供給方面做了很多有益的探索，但沒有形成體系，只是在部分納稅服務措施方面有所涉及，社會化稅收服務在我國還有相當大的發(fā)展空間。

因此，社會化納稅服務可以定義為:以國家的稅收法律、法規(guī)為依據(jù)，由稅務部門、政府其他部門、非政府組織和私人部門共同提供的宣傳服務、輔導服務、咨詢服務、辦稅服務和維權服務等各類納稅服務事項，從而提高納稅人稅收遵從度和社會滿意度，提高稅收效率。這個概念包括以下幾層意思:

一是開展社會化納稅服務的依據(jù)，必須在國家的稅收法律、法規(guī)、政策的柜架內(nèi)，不能超越法的限制。

二是社會化納稅服務的供給主體，主要由稅務部門、政府其他部門、非政府組織和私人部門共同提供，其中:稅務部門是供給的主體，也是納稅服務供給的組織者和協(xié)調者;政府其他部門主要起到納稅服務信息的提供以及協(xié)稅護稅的作用;非政府組織主要包括社會團體等非營利組織;私人部門主要是依靠市場機制來實現(xiàn)納稅服務的供給，主要包括中介機構以及其他市場主體。

三是社會化納稅服務的內(nèi)容，主要有宣傳服務、輔導服務、咨詢服務、辦稅服務和維權服務等各類納稅服務事項。

四是社會化納稅服務的目的是提高納稅人稅收遵從度和社會滿意度，進而實現(xiàn)稅收效率的最優(yōu)，包括稅收行政效率和經(jīng)濟效率的整體提高。

二 開展社會化納稅服務的意義

(一)社會化納稅服務有利于稅務部門減輕負擔，提高征管質量。稅務部門可以把一些不屬于公共服務范疇的稅收服務工作推向社會，把許多事物性工作交由第三部門和市場來辦理，直接減少了稅務人員的工作負擔和心理壓力，減輕了稅務部門的征收成本，使他們騰出更多的時間和精力抓好征管工作，提高征管質量，加大執(zhí)法力度，強化稅務稽查，從而推動依法治稅。

(二)社會化稅收服務有利于協(xié)調征納關系，促進社會與經(jīng)濟的和諧發(fā)展。納稅人所要求的服務并不僅僅是稅務部門提供的納稅服務，還有其他許多部門的服務，比如社會環(huán)境、交通情況、銀行效率等都會對納稅服務工作產(chǎn)生影響，因此，其他許多部門的服務從廣義上講也是納稅服務的組成部分。實現(xiàn)社會化的納稅服務，既有利于形成納稅人、社會、稅務機關三方相互制約的機制，協(xié)調征納和諧關系，也有利于降低征稅風險和納稅風險，維護雙方的合法權益，降低征稅成本和納稅成本，促進社會和經(jīng)濟的健康發(fā)展。

(三)建立納稅服務社會化機制是推進依法治稅的需要。市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，法制經(jīng)濟要求依法治國，而依法治稅是依法治國的重要組成部分。要做到依法治稅，就必須要求人人知稅法、懂稅法、守稅法。稅收宣傳雖然由稅務部門年年搞，但由于自身人力、物力、財力等限制，不可能把稅收宣傳到每個角落，稅收法制觀念淡薄、稅費認識不清、違法違規(guī)現(xiàn)象時有發(fā)生。社會化納稅服務使第三部門、市場、社區(qū)等社會主體都參與到納稅服務建設中來，可以營造良好的納稅外部環(huán)境，保證稅收政策的正確貫徹和落實到位。

三 我國社會化納稅服務的現(xiàn)狀

從西方發(fā)達國家社會化納稅服務經(jīng)驗來看，社會化納稅服務機構除了政府以外，主要有營利性納稅服務機構和非營利性納稅服務機構兩種。營利性納稅服務機構主要通過市場機制供給，包括稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所、理事會、其他稅務咨詢公司等稅務中介機構。非營利納稅服務機構是獨立于政府機關的機構，主要有兩類:一是各類協(xié)會組織，如世界納稅人協(xié)會、歐洲納稅人聯(lián)盟和各國成立的納稅人協(xié)會;二是志愿者組織，在稅法宣傳、辦稅服務、稅收權益保護等方面均大大促進了納稅服務水平的提升。

我國的社會化納稅服務起步較晚，發(fā)展比較緩慢，尚未形成規(guī)范的組織體系，其主要形式是由稅務師事務所、稅務咨詢機構等社會中介機構提供的稅務代理服務，而由稅務部門和政府其他部門建立的納稅服務體系(網(wǎng)絡)尚未形成，由納稅人協(xié)會、稅收志愿者組織等提供的稅收服務尚處在萌芽階段。

我國的注冊稅務師行業(yè)始于上世紀末，一般是在市場經(jīng)濟機制下，根據(jù)國家法律規(guī)定的代理范圍，代納稅人辦理各種稅務事項，并收取一定費用的各項行為的總稱。注冊稅務師行業(yè)在維護納稅人的權利、提高行政效率、促進稅法的實施等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但是當前我國注冊稅務師行業(yè)也存在突出的問題:一是定位不準確。個別地方注冊稅務師事務所與當?shù)囟悇諜C關未徹底脫鉤，在服務方式的提供上還存在由稅務機關靠行政命令強制代理的現(xiàn)象。二是注冊稅務師行業(yè)的執(zhí)業(yè)標準不規(guī)范，從協(xié)議的簽定、底稿的制作、業(yè)務的審核，到相關鑒證報告的出具，還存在不統(tǒng)一、不規(guī)范的現(xiàn)象，法律意識和風險意識有待于進一步加強。三是注稅行業(yè)的職業(yè)準入制度僵硬，如考試門檻高、涉稅業(yè)務被強行分割、業(yè)內(nèi)惡意競爭現(xiàn)象嚴重等等，都限制了注稅行業(yè)的發(fā)展。四是注稅行業(yè)工作人員的專業(yè)素質和職業(yè)道德素質有待于進一步提高。隨著我國稅法的不斷完善和發(fā)展，對稅收行業(yè)業(yè)務要求標準越來越高，注稅行業(yè)人員只有具有豐富的專業(yè)知識和實踐知識，才能勝任各類業(yè)務，從而保證代理質量不斷提高。

四 開展社會化納稅服務應當處理好的幾個關系

(一)納稅服務需求與供給之間的關系

納稅服務需求的主體是納稅人，它具有變化性和多樣性的特點，即從橫向來看，不同的納稅人對納稅服務的需求是不一樣的，交納不同稅種的納稅人、經(jīng)營不同產(chǎn)品或服務的納稅人、規(guī)模大小不同的納稅人等，對納稅服務的需求不同;從縱向來看，每個納稅人在不同的時期、不同的階段的需求也不同，需求是不斷變化的。納稅服務供給的主體(狹義)如果是政府部門，用的是公共資源，其實質是進行資源分配的一種方式，它具有無償性、公共性和有限性的特點。即納稅服務的供給既要受到政府部門所掌握的公共資源的多少的限制，又要服從于改善稅收征管質量的效率的最終目的。從納稅遵從理論來分析，政府(主要是稅務部門)希望以最小的成本來獲得最大的納稅遵從度，以使稅收征管質量和效率最大。因此，納稅需求無限性、多樣性與稅務服務有限性、公共性是長期存在的矛盾，而且隨著經(jīng)濟社會快速發(fā)展，納稅業(yè)戶迅猛增長，這一矛盾更加凸顯。正確處理這一對矛盾，把握納稅服務供給的度，正確把握稅務部門供給服務、政府其他部門供給服務、非政府部門供給服務和市場供給服務四者之間的度，實現(xiàn)納稅服務資源的“帕雷托最優(yōu)”，是稅務部門應當處理好的問題。

(二)納稅服務供給的公共性和市場化之間的關系

政府主導公共事務，價值取向是以公共利益為中心;私人主導私人事務，價值取向是以私人利益為中心，兩者共同促進納稅遵從的提高，實現(xiàn)征管效率最大化。建立稅務機關專門服務與社會服務結合的稅收服務體系，是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的迫切需要。行政服務是一種公共產(chǎn)品的提供，代理服務是一種市場化行為，兩者對納稅人的利益分配格局有較大的影響。但是，如何在這方面對納稅服務重新定位，使納稅服務的提供僅限于公共服務的范圍，是當前面臨的一個問題。這個界限劃清以后，當納稅人需求超出這個界限時或稅務部門自身條件不能滿足或提供相關服務時，就應當把這種服務推向市場，由中介機構來提供。從稅收實踐上來看，稅務部門不能也做不到無所不在、大包大攬地搞無限度服務，要有效地利用社會資源將納稅服務不斷引向深入，以彌補專業(yè)稅務管理工作的力量不足，促進稅收征管質量的效率的提高。

(三)共性的納稅服務與個性的納稅服務的關系

納稅服務按照服務所涵蓋的范圍分類，可以分為共性服務和個性服務。共性服務是指服務對象是一批、一類納稅人，歸屬于基本公共服務范疇，如規(guī)范的辦稅環(huán)境、統(tǒng)一的辦稅流程、良好的服務承諾、同等的權利義務等，具有普遍性、廣泛性、公平性等特征。個性服務的服務對象是個別納稅人，屬于非基本公共服務的范疇，如稅收籌劃、面對面輔導、個性化政策支持、特殊援助、企業(yè)風險控制等，具有獨特性的特征。在兩者之間，共性服務涉及面廣、權重大，是稅務部門提供的首要的、基礎的服務;個性服務是共性服務的補充，能起到錦上添花的作用。在服務的供給來源上，共性服務應當以公共資源為主，社會資源為輔，促使公共資源發(fā)揮最大效能;個性服務的供給則應當以社會資源為主，公共資源為輔，多用市場的手段來提供個性化服務，滿足不同納稅人的不同需求。

五 完善我國社會化納稅服務的措施

納稅服務工作面臨很大的機遇和挑戰(zhàn)，要優(yōu)化納稅服務，構建社會化稅收服務體系，必須借助社會力量，加強和政府其他部門的協(xié)作，規(guī)范壯大稅務代理等社會中介組織，扶持發(fā)展納稅人協(xié)會、稅收志愿者服務等社會組織，并引導發(fā)揮其積極作用，擴大為納稅人服務工作的覆蓋面和有效性，實現(xiàn)納稅服務的社會化效益。就我們聊城國稅實踐而言，在納稅服務社會化的途徑方面，主要可以采取以下幾種措施來實現(xiàn)納稅服務的社會化供給。

(一)構建部門協(xié)作的納稅服務體系

部門協(xié)作的納稅服務體系主要是指以稅務部門為主體，以政府其他部門為補充，以“信息共享、辦公一體”為手段，以高效便捷為目的的納稅服務體系建設。

1、信息共享 。信息意味著高效率。稅務機關應加強與其他部門的協(xié)作，取得稅收征管和服務所需的信息，從而有效地減輕納稅人的負擔和稅務人員不必要的負擔，提高工作效率。一是加強與工商、地稅等部門的信息溝通。通過計算機、聯(lián)席會議或傳遞單的形式，進行登記信息的傳遞和溝通，實時掌握納稅戶涉稅信息的變動情況。二是加強與房產(chǎn)局、交通局、人民銀行、電力等部門的溝通，了解掌握各類基礎涉稅信息，有效地對納稅人進行風險防控，提高稅務部門的辦事效率。三是和廣播、電視、報紙等新聞媒體和其他部門協(xié)作，廣泛地向納稅人宣傳稅收法律法規(guī)知識，可以有效地提高納稅遵從度。四是加強與基層政權組織的信息溝通。聘請協(xié)稅護稅聯(lián)絡員，充分發(fā)揮他們對區(qū)域內(nèi)各方面情況較為熟悉的優(yōu)勢，向納稅人提供稅法宣傳、稅收咨詢、政策服務等服務項目。

2、辦公一體。主要指國稅部門與政府其他部門協(xié)作，實施辦公一體化的納稅服務社會化形式，使稅收征管達到事半功倍的效果。一是與財政部門、人民銀行、商業(yè)銀行協(xié)作，進行“財稅庫銀一體化”建設，實現(xiàn)稅款上解、入庫的自動化，以降低稅收征收成本，提高稅收征管效率。二是與電信部門、銀行部門協(xié)作，推行以電子申報為主導的多元化申報方式，實行網(wǎng)上申報、電話申報、銀行網(wǎng)點申報等各類渠道的申報方式，更好地為納稅人依法提供便捷高效的服務。三是與工商行政管理部門、地稅部門協(xié)作，建立工商、稅務登記聯(lián)辦制度。也可設立綜合辦證大廳(也稱“行政服務中心”)，工商、稅務、計委、城建、公安、民政、衛(wèi)生、技監(jiān)等部門在辦證大廳內(nèi)設立服務柜臺，實行一體化辦公。這種綜合辦證大廳的設立，對稅務登記的管理帶來了更大的便利。四是與司法部門協(xié)作，開展聯(lián)合執(zhí)法行動，可以有效地打擊各類稅務違法行為，維護國家稅法的尊嚴。

(二)規(guī)范注冊稅務師行業(yè)發(fā)展

從國外納稅服務實踐看，注冊稅務師行業(yè)是在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中產(chǎn)生和逐步完善起來的，是社會提供納稅服務專業(yè)化的一種形式，能夠有效地協(xié)調征納雙方的關系，節(jié)約稅收成本，提高稅收效率。注冊稅務師行業(yè)主要有業(yè)務范圍廣泛、準入制度完備、管理制度規(guī)范、代理人的獨立性強、具備有效的懲戒制約機制等特點。因此，結合我市實際，可以采取以下措施促進其發(fā)展:一是對注冊稅務師行業(yè)進行準確定位。注稅行業(yè)是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，可以為納稅人提供高效、規(guī)范的涉稅服務。但它的運行管理一定要獨立，否則會產(chǎn)生較大的負面效應。因而應該讓注冊稅務師事務所與稅務機關完全脫鉤，包括職能脫鉤、人員脫鉤、財務脫鉤等，使它在市場競爭機制下不斷成長，只有這樣，才能夠真正促進納稅服務體系的建設。二是進一步加強制度建設，完善行業(yè)監(jiān)管制度。研究制定涉稅鑒證業(yè)務標準和注冊稅務師及稅務師事務所工作操作規(guī)程，建立稅務師事務所資質等級評定制度和注冊稅務師行業(yè)公告制度;研究完善行業(yè)收費辦法和注冊稅務師資格考試制度等。通過這些制度的建立，依法規(guī)范和指導注冊稅務師的執(zhí)業(yè)行為，督促注冊稅務師行業(yè)不斷提高執(zhí)業(yè)水平。三是加強執(zhí)業(yè)質量控制。稅務部門要加強對注稅行業(yè)執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督和管理，適時開展業(yè)務質量檢查，進一步規(guī)范代理協(xié)議、工作底稿及鑒證報告等文書的使用，進一步強化注稅行業(yè)的法律意識和責任意識。同時，加強對稅務師事務所和注冊稅務師的設立、變更、注銷和備案管理工作，對出現(xiàn)問題并且不按時限要求進行整改的事務所和執(zhí)業(yè)人員，取消其稅務代理資質。四是不斷加強隊伍建設，提高管理水平。人員隊伍素質決定當前注稅行業(yè)的發(fā)展水平。因此，只有不斷加大注稅教育培訓力度，創(chuàng)新培訓方式，更新培訓內(nèi)容，增強培訓的針對性和有效性，培養(yǎng)出一批思想覺悟高、業(yè)務水平精、工作作風硬的從業(yè)人員，才能更好地發(fā)展注稅行業(yè)，為搞好納稅服務建設奠定良好的基礎。

(三)引導扶持建立納稅人協(xié)會

納稅人協(xié)會最早在1905年成立于澳大利亞。世界納稅人協(xié)會成立于1988年(2000年更名為國際納稅人協(xié)會)，成員包括各大洲40多個國家的50多個納稅人協(xié)會，同時各國在各行政區(qū)內(nèi)也成立了相應的納稅人協(xié)會。納稅人協(xié)會主要從事各類納稅服務工作，其根本宗旨是“代表納稅人意見，維護納稅人權益”，其性質屬于非營利組織，資金來源主要是會費，組成人員主要是納稅人，還包括律師、稅務代理人員、大學教授、曾從事過稅收工作的稅務官員等。我國目前也有部分地區(qū)成立了納稅人協(xié)會(如北京、內(nèi)蒙古等)，但其主要成員是退休的稅務官員和國有大企業(yè)老總，還不能真正代表納稅人利益，在這方面還需要進一步地發(fā)展。

納稅人協(xié)會是納稅人的自我治理、自我約束、自我發(fā)展的組織，引導扶持建立納稅人協(xié)會是實現(xiàn)建設服務型政府的重要渠道。一是實現(xiàn)征納之間的有效溝通。通過納稅人協(xié)會，在政府和納稅人之間建立起溝通的渠道，稅務部門可以了解納稅人的意見，納稅人則可以及時向稅務局反映問題，提出疑問。二是提高納稅服務質量。協(xié)會可以為納稅人提供稅收方面的宣傳服務、咨詢服務;可以定期召開座談會，了解各類納稅人的需求;可以舉辦各類培訓班，把最新的政策及時解釋給納稅人;可以更好地維護納稅人的權益，對于稅務部門的違紀行為能夠以組織的名義得到處理。三是減輕了納稅成本和征稅成本。一方面，納稅人通過納稅人協(xié)會可以得到各類納稅服務，使自己的參與權、知情權更好地發(fā)揮出來，會有利于集中精力進行生產(chǎn)經(jīng)營;另一方面，納稅人協(xié)會在稅法宣傳、辦稅服務、權益維護等方面發(fā)揮作用，無疑會減輕稅務部門納稅服務的壓力，實現(xiàn)了“納稅人負擔和稅務部門負擔”的共同減輕。

(四)倡導支持納稅服務志愿者組織

在西方發(fā)達國家(如英國、美國、加拿大等國家)，納稅服務志愿者已經(jīng)成為低收入者、殘障人士、老人、處于困境等特殊納稅群體納稅活動主要服務力量，其突出的社會效益受到越來越多的國家政府和社會重視，例如美國的免費稅務服務非政府組織(NGO)——“美國退休人士協(xié)會”(AARP)，通過網(wǎng)上服務、定點服務、上門服務等形式，為全國190多萬納稅人提供稅務服務。在我國，成立以稅務專業(yè)人士、公司經(jīng)理、社會人士等為主體的志愿者服務組織極為必要。一是稅收服務志愿者可以通過上門咨詢、短信、電話、郵寄等方式，向納稅人提供稅法宣傳、稅收政策咨詢、納稅輔導以及稅收援助等涉稅服務。二是對老年人員、殘疾人員、下崗人員、遭受重大自然災害等特殊社會群體的納稅人提供無償、專業(yè)、個性的稅收援助服務，有利于促進社會的和諧。三是發(fā)揮稅收專業(yè)人士(如注冊稅務師、注冊會計師)的力量，使其服務于中小企業(yè)、特殊社會群體，不但能夠提高納稅服務質量和服務效率，更能促進社會的和諧和進步。

［1］亞當斯密．國民財富的性質和原因的研究［M］．北京:商務印書館，1998:252-253．

［2］保羅·薩繆爾森，威廉·諾德豪斯．經(jīng)濟學［M］．北京:中國發(fā)展出版社，1992:80．

［3］羅伯特·登哈特，珍妮特·登哈特．新公共服務——服務而非掌舵(丁煌譯)［M］．北京:中國人民大學出版社，2004:22．