席 煒

(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，中國 北京100070)

1 稅收籌劃的思想

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃已成為納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中不可或缺的一部分。嚴(yán)格意義上的稅收籌劃，應(yīng)當(dāng)與稅收立法意圖保持一致，不違背稅收法律規(guī)定。這就不得不聯(lián)系到稅收籌劃的本質(zhì)，即在稅收法律的框架下，尋求變通和轉(zhuǎn)化。古人云：窮則變，變則通，通則久。筆者認(rèn)為，稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)過程，是一種智慧的體現(xiàn)，是一種思維的創(chuàng)造，通過思考進(jìn)而設(shè)計(jì)籌劃方案，最終打破傳統(tǒng)意義上制度和環(huán)境的約束。在一定意義上，稅收籌劃的設(shè)計(jì)應(yīng)是充分的、有效的，這一點(diǎn)可以借助平行思想來實(shí)現(xiàn)。

2 平行思維與平行思想理論

平行思維。不同的思維方式可以用六頂顏色各異的帽子來呈現(xiàn)。設(shè)計(jì)者每次使用一種顏色的帽子，然后用這頂帽子所指示的思維方式進(jìn)行思考，循而往復(fù)。將6個(gè)觀點(diǎn)平行展示出來，彼此之間并沒有對原始判斷的沖擊，沒有對與錯。平行思維就是一種真正的對于問題的探索過程。白色是中性的，客觀的，白色思考帽是信息和資訊的象征；紅色思考帽象征著感覺、情緒、直覺以及預(yù)感，將情感與直覺的主觀表達(dá)變得合法化；黑色思考帽象征著謹(jǐn)慎、批評以及對于風(fēng)險(xiǎn)的評估；黃色思考帽象征著正面的邏輯；綠色思考帽用以指導(dǎo)創(chuàng)造性的努力；藍(lán)色思考帽處理的是關(guān)于思維的修正以及如何掌握思維的全部過程。

平行思想，最早由愛德華博士提出。其核心并行的理念，包括不輕易判斷，充分接受各種假設(shè)的可能性，把他們并排在一起，在各種可能性中“設(shè)計(jì)”未來。平行思想即在理論研究和實(shí)踐中運(yùn)用平行思維的方式來分析問題和解決問題。其實(shí)平行思考是一種促進(jìn)創(chuàng)新的思考方式，將這種思考方式引進(jìn)到稅收籌劃中可以讓我們在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，浩如煙海的稅收政策中領(lǐng)悟到個(gè)中奧妙，理清內(nèi)在規(guī)律，尋找到解決問題的途徑和方法。平行思想應(yīng)用到籌劃中，一方面讓我們更加全面完整地認(rèn)識所要解決的問題，另一方面啟發(fā)我們的思路，讓我們在既有的條件下沖破各種障礙和挑戰(zhàn)，靈活的思考問題，提出具有創(chuàng)造性的解決方案。

3 案例分析

下面我就結(jié)合一個(gè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃案例來分析平行思想在稅收籌劃中的實(shí)際應(yīng)用。

博智軟件開發(fā)有限公司是2002年1月1日開辦的企業(yè)，主管范圍為計(jì)算機(jī)硬件軟件的開發(fā)、生產(chǎn)、銷售。其自主研發(fā)的遠(yuǎn)程控制軟件，獲得省信息產(chǎn)業(yè)廳軟件產(chǎn)品登記證。該企業(yè)當(dāng)年即獲利，應(yīng)納稅所得額為120萬元，按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。但由于其他原因，預(yù)測該公司2003-2007年彌補(bǔ)以前年度虧損前的應(yīng)納稅所得額為-900萬元、-600萬元、-300萬元、0和1800萬元。2008年（2007年上報(bào)資料的認(rèn)定）企業(yè)被批準(zhǔn)成為軟件企業(yè)，同年因企業(yè)符合 《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)[2008]第172號文件）的規(guī)定，經(jīng)企業(yè)申請被國家有關(guān)部門評為高新技術(shù)企業(yè)。同時(shí)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：“國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?！逼髽I(yè)適用15%的稅率。根據(jù)以上情況，公司預(yù)計(jì)2008-2012年的應(yīng)納稅所得額為8000萬元/年，折現(xiàn)率為10%。

首先，我們運(yùn)用白色帽子來進(jìn)行思考，即搜集各種信息。

第一，從企業(yè)現(xiàn)有的運(yùn)行情況信息入手。2002年，博智軟件開發(fā)公司是新辦企業(yè)。但無稅收優(yōu)惠，公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為30萬元。2003年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額為-900萬元，企業(yè)所得為0元。2008年企業(yè)被同時(shí)認(rèn)定為軟件企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)。據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》第一條第二款規(guī)定，博智軟件公司的獲利年度為2002年，2002年進(jìn)入了 “兩免三減半”的稅收優(yōu)惠時(shí)期，2002年與2003年為兩免時(shí)期，2004-2006年為減半年度。同時(shí)根據(jù)稅法規(guī)定，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的企業(yè)所得稅稅率為15%，博智軟件開發(fā)公司2007年適用企業(yè)所得稅率為25%，2008-2012年適用企業(yè)所得稅率為15%。該企業(yè)各年度納稅情況見表1：

表1

博智軟件開發(fā)公司2002-2012年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點(diǎn)2002年1月1日）為2818.87萬元。通過上述信息，不難發(fā)現(xiàn)博智軟件開發(fā)公司在2002-2006年應(yīng)該享受“兩免三減半”期間，并未享受到任何的所得稅優(yōu)惠。

第二，考慮當(dāng)下的稅收政策信息。隨著2008年《企業(yè)所得稅法》的實(shí)施，僅有軟件、集成電路產(chǎn)業(yè)保留了再投資退稅優(yōu)惠政策。因此，這一政策形成的稅收優(yōu)惠洼地，有可能吸引更多資金投向軟件、集成電路產(chǎn)業(yè)，這將對促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大產(chǎn)生巨大的作用。

第三，我們還需要什么信息。享受稅收優(yōu)惠需要較為嚴(yán)格的前置條件和要求，而企業(yè)在成立初期，不大容易能申請到軟件企業(yè)的資格，在進(jìn)行稅收籌劃獲得認(rèn)定之前，企業(yè)往往就已經(jīng)取得收入。稅法規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠的時(shí)間為開始獲利年度，但因企業(yè)未認(rèn)定資質(zhì)而不能享受稅收優(yōu)惠。自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅 “兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算。為了充分利用稅收優(yōu)惠政策就需要我們盡量推遲獲利年度，了解企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用、收入、折舊等情況。

第四，我們?nèi)鄙偈裁葱畔ⅰ；I劃人員應(yīng)該了解軟件企業(yè)的生產(chǎn)銷售等一系列的工作流程，熟悉軟件企業(yè)的特殊性，包括資產(chǎn)屬性的確定等。當(dāng)然傳統(tǒng)意義上講，在實(shí)際的籌劃中有效的信息收集是建立在一定稅務(wù)知識和相關(guān)籌劃經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上的，但在平行思考中，一些看似無關(guān)的信息例如企業(yè)的發(fā)展史、企業(yè)的誠信度、企業(yè)的發(fā)展階段、企業(yè)的成員構(gòu)成等也可能對于籌劃的思路和方法造成影響。

其次，我們用綠色思考帽來思考。

在稅收籌劃中指的是籌劃方案的制定。

對納稅籌劃前的經(jīng)營活動做出一些假設(shè)：2003年3月發(fā)生的自有房屋裝修款150萬元，未達(dá)到房產(chǎn)原值的50%；2007年的12月一筆賒銷銷售收入420萬元，相應(yīng)的成本為240萬元。2008年1月1日企業(yè)購入一臺研究開發(fā)設(shè)備，單位價(jià)值在9000萬元。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)按雙倍余額遞減法（5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，下同）實(shí)行加速折舊，2008-2012年的折舊額依次為3600萬元、2160萬元、1296萬元、972萬元、972萬元。

【方案一】對發(fā)生的費(fèi)用和收入進(jìn)行調(diào)整

（1）房屋裝修提前到2002年進(jìn)行，經(jīng)過調(diào)整后的2002年虧損金額為30萬元。

（2）2003-2006年的應(yīng)納稅所得額分別為-900萬元、-600萬元、-300 萬元、0。

（3）2007年的12月一筆賒銷銷售收入420萬元，相應(yīng)的成本為240萬元，相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為180萬元（可以合同中約定的收款時(shí)間為次年1月，相應(yīng)的2007年的企業(yè)所得稅稅前所得為1620萬元），彌補(bǔ)以前年度虧損后應(yīng)納稅所得額為-210萬元。

（4）2008年的應(yīng)納稅所得額為7970萬元。

（5）2009-2012年的應(yīng)納稅所得額為8000萬元/年

通過上述費(fèi)用與收入的調(diào)整后，博智軟件開發(fā)公司的獲利年度向后推延到2008年度。博智軟件開發(fā)公司2008-2009年免企業(yè)所得稅；2010-2012年應(yīng)納企業(yè)所得稅為600萬元/年。博智軟件開發(fā)公司2002-2012年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點(diǎn)2002年1月1日）為695.09萬元。

【方案二】對設(shè)備折舊方法進(jìn)行調(diào)整

在方案一的基礎(chǔ)上。博智軟件開發(fā)公司對設(shè)備折舊方法由余額遞減法改為平均年限法，年折舊1800萬元（預(yù)計(jì)凈殘值為0）。通過調(diào)整后，博智軟件開發(fā)公司的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅情況見表2：

表2

博智軟件開發(fā)公司2002-2012年企業(yè)所得稅流出的現(xiàn)值（基準(zhǔn)點(diǎn)2002年1月1日）為634.07萬元。

當(dāng)然還可能存在其他中設(shè)計(jì)的方案，也許不同的方案所節(jié)約的稅收不同，我們大多數(shù)情況下會選擇節(jié)稅力度比較大的，但在一些情況下，一種方案雖然節(jié)稅的數(shù)量不是很大，但相比較其他方案來說，在風(fēng)險(xiǎn)上，在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展上會更勝一籌。也許不同的方案會存在著一些沖突、矛盾還有不合理的地方，但是都可以在初期的籌劃中予以考量，一方面這樣利于開拓思路，另一方面隨著時(shí)間、地點(diǎn)、條件等發(fā)生變化，一些看似不合理的方案也許會解決相應(yīng)的問題。綠色思考帽著重是一種新思路的探索，拋掉一切固有的思路和設(shè)想，當(dāng)然是建立在固有現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)之上的。

最后，讓我們用黑色思考帽來考慮籌劃中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

任何籌劃都存在著風(fēng)險(xiǎn)。所以在思考過各種可能的方案后，要排查每一種方案可能涉及到的風(fēng)險(xiǎn)，力圖將風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

首先是軟件企業(yè)的認(rèn)定條件。享受軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠存在嚴(yán)格的前置條件。如某電腦軟件開發(fā)公司申請國家重點(diǎn)軟件企業(yè)遲遲沒有通過，經(jīng)查，原因在于企業(yè)以前申報(bào)國家規(guī)劃布局內(nèi)重點(diǎn)軟件企業(yè)時(shí)，曾提供虛假材料或內(nèi)容、數(shù)據(jù)失實(shí)，導(dǎo)致被判定“終止其認(rèn)定申請”。

其次，外購軟件的資產(chǎn)確認(rèn)。外購的軟件被確認(rèn)為固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，其產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)是不同的。因?yàn)樵谄髽I(yè)不同的經(jīng)營環(huán)境下，不同的確認(rèn)方法產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是不相同的。根據(jù)相關(guān)文件可知，外購計(jì)算機(jī)附帶的軟件，主要是依據(jù)軟件單獨(dú)計(jì)價(jià)與否來劃分為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)。將軟件確定為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)在增值稅處理上存在差別。綜合分析增值稅有關(guān)規(guī)定可知，沒有發(fā)現(xiàn)對無形資產(chǎn)中所含增值稅不能抵扣的規(guī)定。

白色、綠色和黑色貫穿了整個(gè)籌劃的過程。它能更好的引導(dǎo)設(shè)計(jì)者創(chuàng)造性的解決問題，而不是局限于傳統(tǒng)的線性和垂直思考中。在籌劃中，筆者認(rèn)為另外三種顏色的帽子是一種輔助性工具，對于籌劃思路的影響不是很重要。

在籌劃中，黃色帽意味著稅收籌劃所帶來的正面影響。它包括籌劃所帶來的企業(yè)成本的降低，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的提高，企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展等，也包括對于稅收規(guī)則制定者來說，不斷提高稅收法律規(guī)則制定的科學(xué)性和有效性。

紅色帽在實(shí)際的籌劃中主要在于稅務(wù)籌劃人員的相關(guān)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，對于企業(yè)不同問題的特殊性有敏銳的洞察和把握，還包括與其他領(lǐng)域如會計(jì)、法律、管理等的溝通和交流。

用藍(lán)色思考帽反思整個(gè)籌劃的過程也是一個(gè)系統(tǒng)思考的過程，并且可以相應(yīng)的改進(jìn)意見。這是一個(gè)將問題放在一個(gè)更高角度來審視的過程。籌劃者從一個(gè)全局的角度來把握籌劃問題。首先對博智軟件開發(fā)公司的企業(yè)盈利情況進(jìn)行操作是否能在實(shí)際中完成。即便降低了相應(yīng)的所得稅，相應(yīng)的增值稅會不會上升，這主要取決于該企業(yè)是否是增值稅一般納稅人，軟件中的增值稅是否可分離。其次，方案二中購進(jìn)設(shè)備及軟件的攤銷時(shí)間應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況具體掌握。如果企業(yè)處于虧損期，預(yù)計(jì)虧損在5年內(nèi)不能彌補(bǔ)時(shí)，將軟件作為無形資產(chǎn)確認(rèn)后，剩余的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)盡可能按2年以上的期限進(jìn)行攤銷，將折舊或攤銷金額后延。

綜上所述，平行思想給稅收籌劃提供了一個(gè)新的思考角度，因?yàn)榛I劃本身是一種設(shè)計(jì)，而設(shè)計(jì)需要打破固有的局限和束縛，所以通過運(yùn)用一種創(chuàng)新的思維方式——平行思維，可以讓這種設(shè)計(jì)變得更加靈活具有新意，從而能更好的面對錯綜復(fù)雜的稅收政策和各方面的限制，從思想上發(fā)生根本的轉(zhuǎn)變。

［1］蔡昌．最優(yōu)納稅方案設(shè)計(jì)[M]．中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

［2］莊粉榮．納稅籌劃實(shí)戰(zhàn)精選百例[M]．機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

［3］愛德華．平行思維[J]．新浪潮，（1）：121-121.

［4］白洪春，白洪魁．六帽思維是深度溝通的橋梁[J]．吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2012，26（5）：54-57.

［5］蓋地．稅務(wù)會計(jì)與稅務(wù)籌劃[M]．中國人民大學(xué)出版社，2008.