陳少強 肖夏

（1.財政部財政科學研究所國有經(jīng)濟研究室副主任 2.財政部財政科學研究所）

一、海外管理會計理論介紹

海外管理會計的發(fā)展與科技進步、生產(chǎn)力發(fā)展及企業(yè)需求變化緊密相連。工業(yè)革命時期，管理會計以控制企業(yè)成本為主；二戰(zhàn)后，管理會計在強調(diào)控制職能的同時，逐漸行使預測和決策職能；20世紀70年代以來，隨著市場環(huán)境的不斷變化，管理會計從單純的價值增值向適應(yīng)外部環(huán)境變化轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代管理會計應(yīng)用理論主要包括全面預算管理、作業(yè)成本法、戰(zhàn)略管理會計、經(jīng)濟增加值和平衡計分卡等內(nèi)容。

目前，海外管理會計理論大多以美國管理會計理論為藍本。由于文化和制度的差異，各國管理會計理論特點卻有所不同。德國管理會計注重數(shù)理運用，講求成本核算系統(tǒng)的精準性。日本企業(yè)管理會計信息主要服從于債權(quán)人和企業(yè)內(nèi)部管理者的需要，注重企業(yè)價值的最大化。

（一）全面預算管理

全面預算管理一般以銷售預測為起點，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標，對企業(yè)未來的經(jīng)營活動進行預測，并在此基本上編制預測的財務(wù)報表及附表。它是企業(yè)在一定時期內(nèi)與經(jīng)營、財務(wù)、投資等價值流相關(guān)的總體計劃，是整體戰(zhàn)略發(fā)展目標的細化。全面預算管理于20世紀20年代在美國大型企業(yè)中獲得有效應(yīng)用。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是隨著企業(yè)間接成本的提升而逐步發(fā)展起來的一種管理會計理論。在傳統(tǒng)成本核算方法中，成本直接分配到核算的產(chǎn)品或服務(wù)中，20世紀80年代后隨著企業(yè)間接成本比重提升以及間接費用的成本動因復雜多樣，傳統(tǒng)簡單的分配方法導致成本分配嚴重不合理。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動因分配到成本對象，使產(chǎn)品或服務(wù)成本（特別是間接成本）能夠更加科學地分配。作業(yè)成本法的缺陷是設(shè)計和實施成本較高。

隨著企業(yè)所處的環(huán)境、技術(shù)等發(fā)生了劇烈變化，關(guān)注內(nèi)部成本和收益的傳統(tǒng)管理會計缺乏外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念，難以適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理需求，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運而生。1981年，英國學者西蒙提出戰(zhàn)略管理會計理論，該理論是在確立企業(yè)長期目標的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)因素進行綜合分析，制定并實施戰(zhàn)略目標。

（三）經(jīng)濟增加值

經(jīng)濟增加值是為了適應(yīng)追求公司股東利益最大化的需要而發(fā)展起來的一種管理會計理論，美國斯特恩·斯圖爾特管理咨詢公司于1982年提出經(jīng)濟增加值評價理論。經(jīng)濟增加值采用稅后經(jīng)營凈利潤與資本成本的差額作為評價企業(yè)績效的指標，充分考慮了投入資本的機會成本。經(jīng)濟增加值的計算需要根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)報表，對有關(guān)會計項目進行復雜的調(diào)整，調(diào)整標準因企業(yè)而異。

（四）平衡計分卡

針對傳統(tǒng)財務(wù)指標在企業(yè)業(yè)績評價的局限性，1992年卡普蘭和諾頓創(chuàng)建了平衡計分卡分析工具。平衡計分卡由財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學習與成長四個方面組成，旨在實現(xiàn)短期目標與長期目標、財務(wù)業(yè)績和非財務(wù)業(yè)績、滯后指標與領(lǐng)先指標以及企業(yè)內(nèi)部績效與外部表現(xiàn)間的平衡。目前，平衡計分卡已由簡單業(yè)績評價工具進化為戰(zhàn)略管理工具。平衡計分卡需設(shè)計參數(shù)及權(quán)重，主觀性較強，且涉及面廣，執(zhí)行難度較大。

二、海外管理會計在企業(yè)的應(yīng)用

在不同發(fā)展階段，海外管理會計理論在不同的企業(yè)得到不同程度的應(yīng)用。20世紀20年代，全面預算管理在通用電氣、杜邦、通用汽車公司得到成功應(yīng)用并得以推廣。目前，全面預算管理逐漸發(fā)展成為兼具控制、評價、激勵等功能的綜合貫徹企業(yè)戰(zhàn)略方針的管理工具，并已成為西方國家企業(yè)集團實現(xiàn)管理控制和對其子公司經(jīng)營業(yè)績進行評價的重要依據(jù)。

作業(yè)成本法自20世紀80年代被提出后便得到應(yīng)用，在1995~1997年間達到應(yīng)用高峰。到20世紀90年代末，作業(yè)成本法的運用因出現(xiàn)失敗而備受質(zhì)疑。當前，海外企業(yè)對作業(yè)成本法的應(yīng)用持謹慎性態(tài)度。

戰(zhàn)略管理會計被公認為是20世紀末以來管理會計領(lǐng)域最熱門的研究領(lǐng)域之一，在大型企業(yè)（如戴爾、蘋果）中得到廣泛應(yīng)用，且趨于將戰(zhàn)略管理會計融入到企業(yè)的信息系統(tǒng)中。不過，由于戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵十分豐富，目前海外并未形成統(tǒng)一、完整的理論體系，這使其在實踐中推廣應(yīng)用受限。

經(jīng)濟增加值已在世界500強企業(yè)中獲得廣泛使用，如西門子、索尼、可口可樂等。1993年，IBM、GM、運通、西爾斯百貨等公司的總裁被裁，就是因為這些公司的重要股東“加州公務(wù)員退休基金”以經(jīng)濟增加值作為衡量企業(yè)績效的重要依據(jù)并否決了管理層，可見經(jīng)濟增加值業(yè)績評價之功效。

平衡計分卡是海外企業(yè)采用率最高的一種管理會計工具。據(jù)初步統(tǒng)計，平衡計分卡全球企業(yè)平均采用率高達50%左右，其中，美國企業(yè)為60%左右。在具體指標設(shè)計方面，平衡計分卡在不同的企業(yè)有不同的應(yīng)用。

三、對我國管理會計理論體系建設(shè)的建議

從建國初期到改革開放前相當長的一段時期，我國管理會計理論基本上是照搬前蘇聯(lián)以成本為核心的內(nèi)部責任會計模式。改革開放以來，我國逐步引入平衡記分卡、作業(yè)成本法、本量利分析工具，企業(yè)管理會計水平得以明顯提升。但整體而言，我國管理會計理論體系建設(shè)本土化進程較慢，至今仍未形成一套完整的能夠解釋、指導并運用于實踐的管理會計理論體系。在新形勢下，我國管理會計理論體系本土化建設(shè)應(yīng)朝以下幾個方面努力：

（一）管理會計理論體系的本土化

從管理會計理論的應(yīng)用中可知，海外管理會計理論在不同國家、不同時期的不同企業(yè)中的應(yīng)用并不相同，管理會計分析工具的參數(shù)、指標設(shè)計亦有差異。因此，我國要建立起中國特色的管理會計理論體系。我國管理會計已有不少實踐，但目前僅限于經(jīng)驗總結(jié)，缺乏對本土化經(jīng)驗的進一步挖掘，應(yīng)在充分吸收海外管理會計理論精華的基礎(chǔ)上提煉出一套中國特色的管理會計理論。

（二）管理會計理論應(yīng)用的本土化

管理會計源于實踐并與實踐相結(jié)合。中國特色管理會計理論體系體現(xiàn)在將海外管理會計理論與中國國情和發(fā)展階段相結(jié)合，與中國大力發(fā)展混合所有制和“走出去”戰(zhàn)略相結(jié)合，建立符合中國實際并提高企業(yè)會計和決策管理水平的管理會計理論體系。

（三）管理會計理論研究主體的本土化

從海外管理會計理論的研究歷史來看，管理會計理論的提出離不開智力因素的推動。中國管理會計理論體系的研究主體，既有政府部門、企業(yè)單位，也有高?？蒲性核仁聵I(yè)單位。事業(yè)單位作為我國特殊國情的產(chǎn)物，承擔了行政機構(gòu)的部分社會責任，特別是在財政部主管全國會計工作、負責建立管理會計指引體系的背景下，事業(yè)單位在研究管理會計理論方面大有可為。同時，事業(yè)單位作為聯(lián)系政府和企業(yè)的橋梁，在熟悉雙方管理會計研究需求方面發(fā)揮獨到作用。在建立中國特色管理會計理論體系中，中國可以形成諸如研究基地、流動研究站等形式的產(chǎn)學研聯(lián)盟，發(fā)揮多方研究和實踐優(yōu)勢，共同推動中國管理會計理論體系的發(fā)展。

四、對我國管理會計指引體系建設(shè)的建議

海外管理會計理論對我國管理會計指引體系建設(shè)產(chǎn)生很大影響。1999年，原國家經(jīng)貿(mào)委在國有大中型企業(yè)中推行全面預算管理；2010年，國務(wù)院國資委將經(jīng)濟增加值作為中央企業(yè)業(yè)績考核的重要指標；2013年9月，財政部在企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中推行作業(yè)成本法；2014年10月，財政部發(fā)布了《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》。我國管理會計指引已從簡單的推廣理論應(yīng)用發(fā)展到全面推行體系建設(shè)階段，下一步將提升管理會計指引體系建設(shè)的質(zhì)量。

（一）加快制定管理會計理論準則，建立完善的基本指引

管理會計理論準則是管理會計指引體系的基礎(chǔ)，為管理會計應(yīng)用提供概念指導。美國管理會計師協(xié)會發(fā)布了《管理會計公告》，加拿大管理會計師協(xié)會發(fā)布了《管理會計指南》，英國特許管理會計師協(xié)會發(fā)布了《管理會計正式術(shù)語》，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布了《管理會計概念公告》等，每個國家管理會計準則的內(nèi)容不盡相同。財政部作為主導指引體系建設(shè)的主管部門，應(yīng)結(jié)合外國經(jīng)驗制定適合于我國的管理會計準則。

（二）建立完善企業(yè)反饋機制，提高應(yīng)用指引的可操作性

應(yīng)用指引體系建設(shè)目的在于推廣管理會計中成熟的理念、工具為企業(yè)所用，提高企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。應(yīng)用指引需在滿足一般性企業(yè)需求的前提下，充分考慮各類企事業(yè)單位及特殊行業(yè)的實踐情況，并對企業(yè)應(yīng)用這些理念、工具的詳細反饋進行梳理，形成案例庫沉淀。同時，應(yīng)用指引需解釋管理會計理論應(yīng)用條件以及在不同條件下產(chǎn)生的效果、存在的問題等，從而使應(yīng)用指引可以真正指導實踐。

（三）增強應(yīng)用指引對環(huán)境變化的適應(yīng)性

海外管理會計理論的生命力在于其適應(yīng)性。美國注冊管理會計協(xié)會發(fā)布的《管理會計公告》既包括基本概念的規(guī)定，也包括管理會計方法、活動的介紹，亮點在于其根據(jù)環(huán)境的變化逐步加入了環(huán)境會計、金融工具、電子商務(wù)、提升綜合競爭力等內(nèi)容。鑒于財政部發(fā)布的《全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》剛剛出臺，建議財政部在借鑒海外發(fā)達國家或地區(qū)有效做法、科學總結(jié)我國先進企業(yè)管理會計實務(wù)的基礎(chǔ)上，本著先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)、“成熟一批，發(fā)布一批”等原則，逐步研究發(fā)布一系列的應(yīng)用指引，并保持應(yīng)用指引的開放性，隨著實踐的發(fā)展不斷修正完善指引。

（四）加強指引體系的主體建設(shè)

除財政部等部委外，還應(yīng)發(fā)揮行業(yè)協(xié)會及科研院所的主體建設(shè)作用。國外的行業(yè)協(xié)會、科研院所在管理會計指引中發(fā)揮了重要作用，如美國管理會計師協(xié)會發(fā)布本國管理會計準則，并在全球推出注冊管理會計師考試，引領(lǐng)人才導向。雖然我國國情有所不同，但是行業(yè)協(xié)會及科研院所主體建設(shè)作用的發(fā)揮將大力促進指引體系的建立完善。對于行業(yè)協(xié)會，需提高其行業(yè)研究及監(jiān)管能力，可出版具有洞察力、時效性的刊物并形成合理的管理會計師考核機制，引領(lǐng)理論發(fā)展前沿及人才導向；對于科研院所，需加大產(chǎn)學研結(jié)合，并提供專家咨詢，為應(yīng)用指引獻計獻策。

五、對我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)的建議

改革開放以來，我國逐步建立了自己的會計準則體系，并建立了以初級、中級、高級會計師為基礎(chǔ)的會計職稱體系,以注冊會計師、資產(chǎn)評估師為主體的中介會計服務(wù)體系，以高校、科研院所、事業(yè)單位等為主體的會計教育培訓體系，會計從業(yè)人員數(shù)量快速擴張。相對于國外而言，我國會計人才的素質(zhì)與質(zhì)量有待提高，企業(yè)會計人員大多從事財務(wù)會計的工作，從事管理會計工作的比例很低。在當今大數(shù)據(jù)、云計算快速發(fā)展的時代，企業(yè)以管理會計提升管理能力及市場競爭力的需求與管理會計人才隊伍的數(shù)量、質(zhì)量不足形成強烈對比。我國管理會計人才隊伍培養(yǎng)及信息化建設(shè)應(yīng)從以下幾個方面努力：

（一）建立科學合理的人才能力框架并完善現(xiàn)行的會計人才評價體系

目前，管理會計人才需要具備哪些能力以及采用怎樣的方式來培養(yǎng)和考察這些能力尚不明確，因而需要盡快建立明確科學的人才能力框架、培養(yǎng)標準以及評價體系。

（二）加快我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化建設(shè)

我國管理會計人才的職業(yè)化和專業(yè)化水平與海外發(fā)達國家差距明顯。美國有著完善的注冊管理會計師考試評定機制；且企業(yè)內(nèi)管理會計人才占到90%，財務(wù)會計只有10%。在我國，外管局培訓中心雖然與美國管理會計師協(xié)會聯(lián)合推出了注冊管理會計師考試并取得一定效果，但還是缺乏被廣泛認可的規(guī)范性組織，來主導管理會計人才評定；我國企業(yè)內(nèi)管理會計人才僅占15%，大部分財務(wù)人員從事傳統(tǒng)的財務(wù)記錄、核算工作。應(yīng)優(yōu)化、創(chuàng)新我國管理會計人才的培養(yǎng)模式，制定多方面的人才培養(yǎng)計劃，適時推出我國管理會計師的考試評定機制，縮小我國管理會計人才職業(yè)化、專業(yè)化水平與海外的差距。

（三）打造多層次管理會計人才隊伍

推動管理會計教育改革，加強會計高端人才培養(yǎng)的同時，重視管理會計人員的再教育。加強與國外的交流，并發(fā)揮高等院校作用，進行教學模式改革，為管理會計在我國的發(fā)展供應(yīng)充足的人才隊伍。

（四）完善管理會計機構(gòu)設(shè)置，將管理會計內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中

目前我國企業(yè)內(nèi)部的信息化建設(shè)良莠不齊，大型企業(yè)，硬件、軟件配備較為齊全，但是存在會計人員信息化技能不高、應(yīng)用流于形式、財務(wù)模塊與其他模塊互通性差等問題；大多中小企業(yè)更是處于信息化建設(shè)起步階段。下一步，我國管理會計的實施需要以信息化平臺為支撐，如戰(zhàn)略管理會計需要將企業(yè)戰(zhàn)略內(nèi)化于企業(yè)信息化系統(tǒng)中，并貫徹到企業(yè)環(huán)境分析、成本核算、業(yè)績評價等各個方面。同時，積極鼓勵有條件的企業(yè)建立云計算和大數(shù)據(jù)支撐的財務(wù)共享中心。