○劉向紅

（長城信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司 湖南 長沙 410100）

基于會計—要素的納稅籌劃策略探討
——以GWI公司為例

○劉向紅

（長城信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司 湖南 長沙 410100）

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，企業(yè)納稅籌劃的重要性日益突出。納稅籌劃是一項專業(yè)性和綜合性較強(qiáng)的工作，需要企業(yè)各部門的協(xié)調(diào)配合。本文以GWI公司為例，對公司主要稅種納稅情況進(jìn)行分析，基于會計要素進(jìn)行納稅籌劃，從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等角度實施籌劃策略，從而獲得更大的納稅籌劃空間，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

納稅籌劃 稅負(fù) 會計要素 GWI公司

一、引言

隨著我國稅收征管體系越來越完善，已經(jīng)將企業(yè)不可逆轉(zhuǎn)地推向了全面稅收約束的市場環(huán)境，企業(yè)越來越難以通過偷稅、漏稅的手段來達(dá)到減少稅收支出的目的。因此，納稅籌劃成為了我國企業(yè)的理性選擇，并逐漸成為我國企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容之一。

納稅籌劃的目標(biāo)與企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)一樣，是使企業(yè)價值最大化。納稅籌劃是指納稅人在不違反國家法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體的經(jīng)營活動、投資行為等涉稅事項做出事先安排，以公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，在可接受的風(fēng)險范圍內(nèi)，根據(jù)成本與效益分析的原則，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)的涉稅事項進(jìn)行科學(xué)的預(yù)先籌劃，使企業(yè)的稅負(fù)最優(yōu)。而納稅人的這些活動過程所包含的全部內(nèi)容都需要進(jìn)行會計處理，用會計要素進(jìn)行過程和結(jié)果反映。因此，結(jié)合GWI公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，基于會計要素探討納稅籌劃策略對其他企業(yè)更有效地實施納稅籌劃具有積極意義。

二、GWI公司納稅情況分析

1、GWI公司簡介

GWI公司是一家高科技綜合性電子產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)，主營金融電子產(chǎn)品、軟件與系統(tǒng)集成等。其中金融電子產(chǎn)品占有30%以上的國內(nèi)市場，并成功進(jìn)入了國際市場；高新電子產(chǎn)品承擔(dān)了多項國家級科研項目，是全國最大的高新電子顯示設(shè)備供應(yīng)商。過去，由于經(jīng)濟(jì)效益非常好，企業(yè)沒有納稅籌劃的動機(jī)。但近幾年來，行業(yè)內(nèi)競爭日益激烈，產(chǎn)品利潤空間大幅縮水，為提高企業(yè)市場競爭力，圍繞著降稅負(fù)增效益的納稅籌劃便成為企業(yè)財務(wù)管理的重要內(nèi)容。

2、GWI公司相關(guān)稅種稅負(fù)及稅收風(fēng)險分析

表1顯示，GWI公司2012年度繳納的各種稅收合計為4673.1萬元，2013年度繳納的各種稅收為64374.11萬

表1 20012、2013、2014年度GWI公司主要繳納稅種一覽表

（注：數(shù)據(jù)來源：根據(jù)GWI公司2012、2013、2014年年報相關(guān)項目計算整理。）元，2014年度繳納的各種稅收為7794.11萬元，平均年度增長比例為35%，增速較快。這說明公司繳納稅款占用了大量的生產(chǎn)經(jīng)營資金，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)很重，存在納稅籌劃的空間。其中，2014年度不同稅種稅負(fù)情況如下。

（1）增值稅。2013年12月，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號），并將“營改增”推廣到全國試行，擴(kuò)大了企業(yè)進(jìn)項稅額的抵扣范圍，包括固定資產(chǎn)及費用等。在這一背景下，應(yīng)爭取獲得更多可抵扣的增值稅發(fā)票；對兼營不同稅率貨物、勞務(wù)的企業(yè)，分別核算不同類型的收入，盡量避免企業(yè)從高適用稅率。GWI公司的金融電子產(chǎn)品適應(yīng)17%的稅率，產(chǎn)品技術(shù)支持和售后服務(wù)的收入作為混合銷售行為一并征收17%的增值稅。由于公司的軟件產(chǎn)品絕大部分是與硬件組合銷售，在實際操作過程中很難符合稅務(wù)局提出的分開核算的要求，因此沒能很好地享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。2014年，公司實際繳納入庫增值稅43，069，810.26元。

（2）企業(yè)所得稅。GWI公司集團(tuán)總部從1999年起，按高新技術(shù)企業(yè)享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，但工業(yè)和信息化部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于2014年度軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項的通知》（工信部聯(lián)軟函〔2015〕273號）對國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點軟件企業(yè)，如當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，所以公司尚未完全享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠待遇。2014年，公司計算繳納企業(yè)所得稅18，866，590.61元。

（3）房產(chǎn)稅。公司房產(chǎn)出租，按照租金收入的12%計算繳納房產(chǎn)稅；自用房產(chǎn)，按房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計算繳納房產(chǎn)稅，稅率1.2%。2014年，公司繳納房產(chǎn)稅1，276，095.84元。

（4）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。城建稅稅率公司總部為7%，工業(yè)園區(qū)的子公司為5%；教育費附加征收率公司總部為5%，工業(yè)園區(qū)的子公司為4.5%。2014年，公司繳納城建稅和教育費附加5，131，594.88元。

（5）印花稅。公司簽訂購銷合同、加工承攬合同、借款合同、運輸合同、技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同等書立憑據(jù)和領(lǐng)受證照的行為，以及所使用的會計賬簿應(yīng)該繳納印花稅。按不同的內(nèi)容適應(yīng)不同的稅率。2014年，公司繳納印花稅1，551，519.44元。

（6）土地使用稅。公司按中等城市每平方米稅額及實際占用的土地面積繳納土地使用稅。2014年，公司繳納土地使用稅576，218.25元。

三、基于會計要素的納稅籌劃策略

以下將結(jié)合GWI公司有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)和納稅籌劃環(huán)境，按會計要素探析其納稅籌劃策略，以對其他企業(yè)納稅籌劃工作提供參考和借鑒。

1、與公司資產(chǎn)相關(guān)的納稅籌劃策略

（1）固定資產(chǎn)折舊政策的選擇。GWI公司目前采用的固定資產(chǎn)折舊方法為直線法，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（財稅〔2014〕64號），軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等六大行業(yè)自2014年1月1日后購進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括自行建造），允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。GWI公司具備采用加速折舊固定資產(chǎn)的必要條件，從減少企業(yè)所得稅支出的角度來看，可以采用固定資產(chǎn)加速折舊法多體現(xiàn)折舊費用，從而獲得納稅籌劃的空間，延緩企業(yè)所得稅支出。

（2）規(guī)避存貨采購中的合同陷阱。存貨采購不僅牽涉到最終產(chǎn)品的質(zhì)量好壞，對產(chǎn)品成本的影響也非常大。加強(qiáng)采購過程的稅收管理，設(shè)計存貨采購的納稅籌劃策略非常重要，否則就容易造成“低價購進(jìn)、高稅支出”的情況。GWI公司目前簽訂的存貨采購合同中，60%以上的合同條款均表述為“貨物驗收入庫后××天后憑發(fā)票付款”，還有部分采購合同中有條款為“運輸費用由需方承擔(dān)”。因此，供應(yīng)商都會在信用期“××天”到期需要支付貨款時才會開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致延遲抵扣進(jìn)項稅額，提前納稅。根據(jù)財稅〔2013〕37號文件精神，營改增后，取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，準(zhǔn)予從銷項稅額抵扣，其增值稅專用發(fā)票增值稅稅率為11%。如果單獨開具貨物運輸業(yè)發(fā)票，并與銷售貨物分別核算分別記賬的，稅額= [運費÷（1+11%）]×11%。而如果銷售方直接收取運費，應(yīng)當(dāng)作為銷售貨物的價外費用處理，稅額=[運費÷（1+17%）] ×17%。

因此，GWI公司可以通過修改合同條款來節(jié)稅。如將“貨物驗收入庫后××天后憑發(fā)票付款”修改成“貨物驗收入庫并收到增值稅專用發(fā)票××天后付款”；將“運輸費用由購方承擔(dān)”修改成“由銷售方免費送貨到需方指定地點”等來達(dá)到轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，節(jié)約稅收的目的。

2、與公司負(fù)債相關(guān)的納稅籌劃策略

通過負(fù)債融資保證經(jīng)營活動順利進(jìn)行是企業(yè)的一項重要業(yè)務(wù)，不同的舉債結(jié)構(gòu)，其稅前和稅后的資金成本不一樣。GWI公司一直以來主要通過商業(yè)信用進(jìn)行短期資金融通。2014年年末，應(yīng)付賬款余額為33200萬元，占流動負(fù)債的40.2%，短期借款為6800萬元，占流動負(fù)債的8.2%。在IT電子信息領(lǐng)域，價格變化很快，因此在采購原料時，大部分供應(yīng)商要求預(yù)付款項或是貨到付款。如果提供商業(yè)信用，則會要求在采購價格上有相應(yīng)的補(bǔ)償。GWI公司近幾年來處于激烈的同業(yè)競爭當(dāng)中，產(chǎn)品售價下降速度非?？?，而因大量采用商業(yè)信用進(jìn)行融資，原料價格下降很少，有時甚至不能得到電子產(chǎn)品的市場同期優(yōu)惠價格，所以GWI公司產(chǎn)品毛利空間越來越小，經(jīng)營狀況向不良態(tài)勢發(fā)展。

因借款利息可在所得稅前扣除，只要以現(xiàn)金方式購買原料而使得原料價格下降的幅度大于稅前借款成本，則GWI公司可以利用借入短期借款用于原料采購以獲得納稅籌劃收益。

假設(shè)GWI公司每年需要采購原料A元，如果由供應(yīng)商提供三個月期的商業(yè)信用，則沒有價格折扣，如果以現(xiàn)款交易則有X%的價格折扣，銀行同期貸款利率為Y%。如果從銀行貸款進(jìn)行現(xiàn)款交易采購的話，則可以獲得A×X%的價格折扣，需要支付扣除稅收擋板因素后的貸款利息為A×（Y%÷12×3）×（1-15%）（企業(yè)所得稅率為15%）。二者的臨界點為：A×X%=A×（Y%÷12×3）×（1-15%），即X=Y×21.25%。當(dāng)X＞Y×21.25%時，則可以通過從銀行貸款三個月期流動資金進(jìn)行現(xiàn)款交易，以改變負(fù)債結(jié)構(gòu)獲得納稅籌劃收益。

3、與公司所有者權(quán)益相關(guān)的納稅籌劃策略

GWI目前控股子公司18家，有4家控股子公司經(jīng)營運作非常困難，處于虧損狀態(tài)，但因種種原因，這些子公司還被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)劃為核定征收方式，需要繳納企業(yè)所得稅。因此，GWI公司不僅不能用總公司的稅前利潤去彌補(bǔ)虧損子公司的虧損額，而且部分虧損子公司還額外增加了一些稅收支出。因此，在適當(dāng)條件下可以采取撤銷與自己主業(yè)關(guān)聯(lián)度不高、經(jīng)營狀況極差的子公司，減少辦稅環(huán)節(jié)，降低辦稅成本；還可以改組暫時不愿放棄的子公司，利用虧損彌補(bǔ)政策獲取稅收收益。

4、與公司收入相關(guān)的納稅籌劃策略

GWI公司長期以來出于業(yè)績增長的考慮，其對外銷售一直采取直接收款的結(jié)算方式，即公司將提貨單交給買方的當(dāng)天開具銷售發(fā)票并確認(rèn)銷售收入，計提銷項稅額，而實際上大部分收入是兩個月到半年時間才能收回貨款，但按規(guī)定須在開具發(fā)票當(dāng)期申報繳納增值稅和企業(yè)所得稅，這就相當(dāng)于企業(yè)提前支付了稅款，影響了公司的現(xiàn)金流。為了避免這種情況，公司可以與用戶簽訂分期收款銷售合同，按銷售合同約定的收款時間來分期確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)，從而按收款進(jìn)度來分期繳納稅款，獲得納稅籌劃收益。

GWI公司在以往的銷售中，大量采用諸如買100臺送N臺的方式進(jìn)行促銷。由于前期在合同條款的訂立上與客戶溝通不夠，很難將這種折扣體現(xiàn)在同一張發(fā)票上，最后只能將送的N臺按視同銷售計算繳納增值稅。如果將這種促銷方式改為折扣銷售，并在同一張發(fā)票上注明折扣額，實現(xiàn)的銷售收入一樣，但可以減少稅金支出，達(dá)到節(jié)稅目的。

5、與公司成本費用相關(guān)的納稅籌劃策略

企業(yè)為了提高自身競爭力，必須加大新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)的研發(fā)力度。國家積極鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，并在稅收上給予一系列優(yōu)惠政策。根據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題》（財稅〔2013〕70號）通知，企業(yè)從事研發(fā)活動的有關(guān)人員的五險一金、儀器設(shè)備維護(hù)、維修費用、不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費、新藥研制的臨床試驗費、研發(fā)成果的鑒定費用等可以稅前加計扣除。

GWI公司可通過研發(fā)費用加計扣除，從而獲得納稅籌劃收益。公司可以聘請具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告，按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行研發(fā)費用歸集，及時進(jìn)行研究成果的鑒定，以享受上述研究開發(fā)費用稅前加計扣除的優(yōu)惠政策。

6、與公司利潤相關(guān)的納稅籌劃策略

與利潤相關(guān)的納稅籌劃策略主要有推遲開始獲利年度、延長申報經(jīng)營期和利用稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損等。我國的稅收減免優(yōu)惠政策，許多都有自獲利年度起開始執(zhí)行的條款。工業(yè)和信息化部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于2014年度軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)事項的通知》（工信部聯(lián)軟函〔2015〕273號）規(guī)定：我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這為企業(yè)提供了進(jìn)行納稅籌劃的可能。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年度最長不得超過5年。根據(jù)GWI公司的具體生產(chǎn)經(jīng)營情況，可利用稅前利潤進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃策略。利用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)，以及費用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的選擇權(quán)，多列稅前扣除項目和扣除金額，在用稅前利潤彌補(bǔ)虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策的期限。

四、納稅籌劃績效評估與保障措施

納稅籌劃應(yīng)著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低，而不是企業(yè)籌劃前后稅負(fù)的簡單比較。所以，公司納稅籌劃方案是否可行應(yīng)通過一定方法對其進(jìn)行績效評估。在實際操作中，納稅籌劃績效評估分為事中評估和事后評估兩個層次，其中以事后評估為重點。事后績效評估一般可以采取成本收益分析法。本文主要就研發(fā)費用加計扣除納稅籌劃進(jìn)行評估。

GWI公司每年投入的研發(fā)費用占銷售收入5%左右，約3750萬元。如果享受研究開發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，按適應(yīng)的企業(yè)所得稅稅率15%計算，則每年可節(jié)約企業(yè)所得稅281.25萬元（3750×50%×15%）。該方案的實施只需要在立項時進(jìn)行相應(yīng)的籌劃和內(nèi)部核算的變更，因此需新增成本很少，預(yù)計每年為3萬元。

仍假設(shè)該方案能夠在3年內(nèi)有效實施，按利率6%折現(xiàn)，則該方案的籌劃收益：

兩相比較后，該方案三年可給公司帶來籌劃收益885.84萬元。

為了保障納稅籌劃方案的實施效果，企業(yè)應(yīng)適度減輕稅負(fù)，因為一個能降低當(dāng)前稅負(fù)的納稅方案可能增加企業(yè)未來的稅收負(fù)擔(dān)；應(yīng)依法納稅，實現(xiàn)納稅零風(fēng)險，即賬目清楚，按期、足額繳納稅款；應(yīng)提高管理水平，保障納稅方案的順利實施。另外，還應(yīng)維護(hù)相關(guān)利益方的合法權(quán)益，尋求多方共贏，以獲得外部客戶和稅務(wù)機(jī)關(guān)的大力支持，從而更好地實施納稅籌劃。

[1]付渝茜：論企業(yè)納稅籌劃中存在的問題及對策[J]．商，2014（22）．

[2]戴佩蕾：企業(yè)納稅籌劃中存在的問題及對策[J]．知識經(jīng)濟(jì)，2014（20）．

[3]趙旭：營改增背景下的企業(yè)納稅籌劃策略[J]．企業(yè)改革與管理，2015（1）．

[4]趙宏強(qiáng)：企業(yè)納稅籌劃績效評價探析[J]．中小企業(yè)管理與科技，2014（8）．

（責(zé)任編輯：劉冰冰）