任月君，張凱華

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院 中國內(nèi)部控制中心，遼寧 大連 116025）

1 引言

隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，生態(tài)和環(huán)境問題已經(jīng)成為阻礙經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的瓶頸。2005年12月頒布的《國務(wù)院關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》、2006年頒布的 《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》等關(guān)系到中國未來環(huán)境與發(fā)展方向的綱領(lǐng)性文件都明確提出，要盡快建立生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。生態(tài)補(bǔ)償既包括對生態(tài)系統(tǒng)和自然資源保護(hù)所獲得效益的獎(jiǎng)勵(lì)或破壞生態(tài)系統(tǒng)和自然資源所造成損失的賠償，也包括對造成環(huán)境污染者的收費(fèi)。生態(tài)補(bǔ)償包括流域補(bǔ)償、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的補(bǔ)償、資源開發(fā)補(bǔ)償和重要生態(tài)功能區(qū)補(bǔ)償?shù)葞讉€(gè)方面［1］。在這樣的背景下，環(huán)境成本的核算更加細(xì)致和有針對性，并且在傳統(tǒng)環(huán)境成本的基礎(chǔ)上增加了一些新的內(nèi)容。本文在前人的研究基礎(chǔ)上，基于生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制視角，對環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量的問題進(jìn)行探討，為環(huán)境成本的核算提供一些理論依據(jù)。

2 環(huán)境成本概述

2.1 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

20世紀(jì)90年代初，葛家澍教授首次將西方會計(jì)理論的一個(gè)新思潮——環(huán)境會計(jì)理論引入中國，自此，我國才開始研究環(huán)境成本。王立彥（1998）從不同視角對環(huán)境成本概念做出闡釋，按照空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；按照時(shí)間范圍將環(huán)境成本劃分為過去環(huán)境成本的當(dāng)期支出、當(dāng)期環(huán)境成本的當(dāng)期支出以及將來成本的當(dāng)期支出。林萬祥和肖序（2002）提出了環(huán)境成本的核算流程，即分別核算采購、制造、銷售、回收再利用、廢棄物處理等階段的環(huán)境成本。頡茂華（2012）以火力發(fā)電企業(yè)為例，對環(huán)境成本進(jìn)行詳細(xì)分類和計(jì)量，形成了火力發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量的方法體系。

2.2 環(huán)境成本的概念

20年來，關(guān)于環(huán)境成本的定義有很多。郭道揚(yáng)（1997）側(cè)重于從“生態(tài)環(huán)境成本”的角度研究環(huán)境成本，將其分為：因治理環(huán)境的效率低下而產(chǎn)生的損失及浪費(fèi)；治理生態(tài)環(huán)境退化的費(fèi)用及額外投資；未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn)，未經(jīng)認(rèn)可的投資項(xiàng)目造成的罰款；支付因發(fā)生重大責(zé)任事故造成的環(huán)境損失和一系列治理費(fèi)用。肖序（2001）贊成聯(lián)合國國際會計(jì)專家工作組《環(huán)境會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場公告》中的定義：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”在現(xiàn)階段，能夠全面精確地定義環(huán)境成本比較困難，總結(jié)大部分學(xué)者的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為，環(huán)境成本就是企業(yè)為保護(hù)環(huán)境支付的一切代價(jià)。

3 環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量是環(huán)境會計(jì)的重要內(nèi)容。

3.1 環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本的確認(rèn)可以從以下方面進(jìn)行說明。

3.1.1 環(huán)境成本新增內(nèi)容

在中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會發(fā)布的《生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制課題組報(bào)告》中，我們可以預(yù)測出環(huán)境成本增加了一些新的內(nèi)容，例如生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用及保證金、廢棄礦山生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、生態(tài)保護(hù)者保護(hù)生態(tài)環(huán)境犧牲發(fā)展權(quán)的機(jī)會成本、生態(tài)稅、流域生態(tài)補(bǔ)償基金、排污權(quán)等等［2］。這些補(bǔ)償費(fèi)用作為環(huán)境成本的一部分，是污染者對受害者的一種經(jīng)濟(jì)賠償，是對保護(hù)者的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，破壞者應(yīng)該承擔(dān)破壞生態(tài)的責(zé)任和成本，并且將其納入成本核算，激勵(lì)企業(yè)為了利潤最大化而減少不必要的環(huán)境成本，履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任。

3.1.2 環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制的實(shí)施背景下，環(huán)境成本的確認(rèn)與傳統(tǒng)環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相似。①客觀性，即導(dǎo)致環(huán)境成本的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，這是確認(rèn)環(huán)境成本的首要條件。②可定義性，是為了給出正確詳細(xì)的描述，突出環(huán)境成本的本質(zhì)特征，即企業(yè)為保護(hù)環(huán)境降低環(huán)境負(fù)荷支付的代價(jià)。③相關(guān)性。環(huán)境成本信息能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的信息。④可靠性。為了給信息使用者提供有用的信息，該環(huán)境成本信息應(yīng)該是真實(shí)可靠的，是沒有嚴(yán)重錯(cuò)誤和偏向的?？煽啃缘暮饬恐饕憩F(xiàn)在3個(gè)方面：真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。⑤可計(jì)量性。環(huán)境成本能夠可靠地計(jì)量或合理的估計(jì)，才能使管理者對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，制訂合理的方案，作出科學(xué)管理決策。一部分的環(huán)境成本能夠可靠計(jì)量，例如企業(yè)按照政府規(guī)定繳納的補(bǔ)償費(fèi)。還有一部分環(huán)境成本暫時(shí)無法可靠計(jì)量，例如生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用，在恢復(fù)治理過程中無法準(zhǔn)確計(jì)量，但是可以作出合理估計(jì)的，也應(yīng)該確認(rèn)為環(huán)境成本。

3.1.3 環(huán)境成本的確認(rèn)原則

環(huán)境成本確認(rèn)原則包括區(qū)分環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（1）區(qū)分資本化與費(fèi)用化原則。如果投入某項(xiàng)環(huán)境成本的效益及于幾個(gè)會計(jì)年度（或幾個(gè)營業(yè)周期），能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，則應(yīng)予以資本化。相反，不能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的應(yīng)該費(fèi)用化［3］。例如，購置環(huán)保設(shè)備、引進(jìn)清潔能源技術(shù)，減少了企業(yè)污水廢氣的排放，提高了企業(yè)生產(chǎn)的效率，能夠?qū)е缕髽I(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，這部分成本應(yīng)該資本化；再如，污染企業(yè)支付的流域生態(tài)補(bǔ)償基金、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金，能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)流入，應(yīng)該資本化。而企業(yè)發(fā)生的排污罰款、生態(tài)環(huán)境治理費(fèi)用以及支付的生態(tài)稅等，只是作為當(dāng)期支出發(fā)生，應(yīng)該費(fèi)用化。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這主要是為環(huán)境成本的確認(rèn)做出時(shí)間上的區(qū)分，只要是企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境支出，就要在當(dāng)期確認(rèn)，不論該項(xiàng)成本是否已經(jīng)支付。如果企業(yè)當(dāng)期的行為對環(huán)境的影響是一項(xiàng)未來利益的流出，那么也應(yīng)該在當(dāng)期予以確認(rèn)。環(huán)境成本是一項(xiàng)特殊的費(fèi)用類科目，不同于一般費(fèi)用類科目的是，環(huán)境成本帶來的收入無法用貨幣衡量，因?yàn)檫@對企業(yè)來說是一項(xiàng)長期效益，不能按照傳統(tǒng)的配比原則去確認(rèn)。

3.2 環(huán)境成本的計(jì)量

環(huán)境成本的計(jì)量是指對環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程。

3.2.1 計(jì)量單位和屬性

環(huán)境成本計(jì)量所使用的計(jì)量形式是以貨幣為主，實(shí)物計(jì)量單位為輔，如計(jì)量企業(yè)應(yīng)該繳納的生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計(jì)量，分析處理污水的成本可以適當(dāng)考慮增加污染濃度的化學(xué)計(jì)量單位［4］，將它們綜合起來，可以提供完整的信息。

在采用貨幣計(jì)量時(shí)，計(jì)量屬性的選擇可以有以下幾種：歷史成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)環(huán)境成本的性質(zhì)來選擇計(jì)量屬性，例如，排污費(fèi)和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的金額，以歷史成本計(jì)量；生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用根據(jù)恢復(fù)所需期限，一年以上的按未來現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值計(jì)量，不超過一年的按照公允價(jià)值計(jì)量。

3.2.2 計(jì)量方法

環(huán)境成本的計(jì)量方法多種多樣，方法的選擇主要依據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)。

（1）全額計(jì)量法，指針對某一環(huán)境問題的專屬成本，如環(huán)境污染治理的專門投資和運(yùn)營費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)研究開發(fā)費(fèi)用等，應(yīng)該按照全部支出計(jì)量。

（2）差額計(jì)量法，主要用于企業(yè)新增環(huán)保設(shè)備和清潔技術(shù)的改進(jìn)，在這種方法下，環(huán)境成本主要按照新增投資的支出總額減去舊設(shè)備和技術(shù)的支出差額來計(jì)量。

（3）恢復(fù)費(fèi)用法，指恢復(fù)或更新受環(huán)境污染而被破壞的生產(chǎn)性資產(chǎn)所需的費(fèi)用［5］。例如，有些企業(yè)開采礦山、向流域排放污水、存放污染廢棄物于地下，必然對生態(tài)造成了影響，必須采取一定措施予以恢復(fù)或更新，這種未來的支出應(yīng)該在污染開始時(shí)進(jìn)行估計(jì)。

（4）補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)法，這種方法主要用于環(huán)境成本中生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)量。補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)由政府制定，受益企業(yè)和污染企業(yè)依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)繳納費(fèi)用。例如，在各地的實(shí)際操作過程中，多數(shù)企業(yè)是按照礦產(chǎn)資源銷售量或銷售額的一定比例支付礦產(chǎn)生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)，用于治理開發(fā)造成的生態(tài)環(huán)境問題。

基于生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制，并非每個(gè)行業(yè)的企業(yè)都會發(fā)生上述新增環(huán)境成本，因此企業(yè)應(yīng)該依據(jù)自身實(shí)際情況，在設(shè)置“環(huán)境成本”一級科目的同時(shí)，設(shè)置二級明細(xì)科目進(jìn)行核算。對于可以資本化的成本在“環(huán)境資產(chǎn)”的明細(xì)科目下核算。對于某些生態(tài)資源開發(fā)企業(yè)，基于穩(wěn)健性原則，在確認(rèn)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用的同時(shí)，也應(yīng)該計(jì)入“或有負(fù)債”科目，金額較大的也可以另設(shè)“環(huán)境或有負(fù)債”科目單獨(dú)核算，同時(shí)應(yīng)該在報(bào)表附注中予以披露。

進(jìn)行環(huán)境成本研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，環(huán)境成本現(xiàn)已成為會計(jì)界和實(shí)務(wù)界廣泛研究和關(guān)注的問題。但是，有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)還不完善，環(huán)境成本的核算還沒有形成完善的體系，會計(jì)準(zhǔn)則也沒有明確的規(guī)定。因此，環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量還有待于深入研究。將環(huán)境會計(jì)理論應(yīng)用于實(shí)務(wù)，才是我們研究的意義所在。

［1］環(huán)境保護(hù)部.生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制課題組報(bào)告［R］.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02 ／26 ／content＿10728024＿6.htm.

［2］王攀娜，等.生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制實(shí)施背景下的企業(yè)環(huán)境成本核算探討［J］.中國市場，2014（27）.

［3］任月君，等.低碳經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)環(huán)境成本會計(jì)研究［J］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（2）.

［4］林萬祥，等.企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量研究［J］.財(cái)會月刊，2002（6）.

［5］甄國紅.企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量［J］.吉林工程技術(shù)師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（4）.