呂瑞英

【摘 要】在建筑行業(yè)，銷售貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的情況時有發(fā)生，這種行為屬于稅法中所說的混合銷售行為。建筑企業(yè)是我國國民經濟的重要組成部分，企業(yè)必須正確區(qū)分稅種歸屬，明確納稅義務才能為企業(yè)規(guī)避風險，降低稅負。本文以作者自身公司納稅過程經歷，歸納分析了目前建筑企業(yè)混合銷售中存在的困難和應對的方法。

【關建詞】建筑企業(yè)；混合銷售；納稅問題探討

建筑安裝企業(yè)營改增呼聲已久，但是在全國大面積實施改革前一直困擾建筑行業(yè)混合銷售的問題值得我們探討。

一、混合銷售稅法規(guī)定

混合銷售定義：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除增值稅暫行條例實施細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

其中又指出：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

一是銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為。

二是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

二、建筑安裝企業(yè)混合銷售納稅分析

從條例分析可知，建筑安裝企業(yè)的混合銷售納稅分兩種情況：

第一種類型：一般的混合銷售行為，建筑安裝企業(yè)應視為銷售非增值稅應稅勞務，屬于繳納營業(yè)稅的范圍。

第二種類型：當建筑安裝企業(yè)在銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)的勞務行為時，應分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，對銷售貨物部分繳納增值稅，勞務部分繳納營業(yè)稅。同時國稅總局2011年第23號公告例明：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業(yè)勞務，須向建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的本納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關根據(jù)納稅人持有的證明，按規(guī)定征收營業(yè)稅。這里得出結論，分別繳稅必須同時符合：（1）必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；（2）簽訂的施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款條件；（3）對建筑業(yè)勞務發(fā)生地主管地方稅務機關提交自身主管稅務機關開具的自產自銷證明。

三、實例證明混合銷售條例執(zhí)行中存在的困難探討

23號公告雖明確了銷售自產貨物的稅種核算問題，即應當分別核算，但是筆者認為在建筑安裝企業(yè)銷售自產自銷貨物的混合銷售行為的在實際操作中還是有一定的難度的，現(xiàn)以筆者所在公司的納稅經歷來證明。

浙江網新電氣技術股份有限公司是一系統(tǒng)集成類企業(yè)，承建許多全國性的公建項目和鐵路、隧道、地鐵的系統(tǒng)集成項目，有建筑安裝企業(yè)資質，且在中標承建項目中設備的比例占50%以上甚至更高，從上游采購的設備進行組裝、改進及嵌入本公司自行研發(fā)的軟件后形成一系的系統(tǒng)集成子系統(tǒng)，后負責進行安裝調試，以達到中標項目要求。筆者調查了同行業(yè)類似的多家企業(yè)，都以全額繳納營業(yè)稅為主。浙江網新電氣技術股份有限公司承接此類項目后，通過與公司主管國稅、項目所在地地稅機關多次溝通后，認為這是建筑安裝業(yè)自產自銷模式的混合銷售，適用國稅總局2011年23號公告，分別繳納增值稅和營業(yè)稅，從而可以合理抵扣購進設備的進項稅，減少公司稅負。

從以上例子我們可以分析得出，合理的稅種辨別和籌化能合理節(jié)稅，減少稅務風險，在上述的實際操作與溝通中我們也發(fā)現(xiàn)了存在的困難。

1.政府的公建項目及全國性的鐵路等項目，都有各自的格式合同模版，版本大多以建筑安裝企業(yè)的標準合同為準，如《XXX工程施工合同》、《XXX工程總價承包合同》等，且中標單位在合同中作為乙方通常無合同談判的主動性，沒有修改合同版本的自主力，且要求在合同中分別列出設備和施工的金額有一定困難，這是導致許多企業(yè)以全部合同金額繳納營業(yè)稅的主要原因，如此一來大量的購入設備及原材料的進項稅將無法抵扣，整體稅負上升。

2.招標公司就整個招標項目而言是一個工程，土建項目占大頭，個別自產自銷的中標公司通常只占工程招標公司中的一小部分，招標公司更愿意接受合同全額的工程發(fā)票。

3.中標項目地點不同，取決于企業(yè)與各地方稅務機關的溝通協(xié)調結果。當中標公司向當?shù)氐胤蕉悇諜C關遞交23號公告所要求的“從事貨物生產的單位或個人證明”（簡稱證明）后，當?shù)氐囟悪C關一般會認可此條，但同時會要求提供貴公司在就此部分設備在主管國稅機關已納稅額的證明，作為不繳納營業(yè)稅款的依據(jù)。眾所周知建筑施工的項目的周期通常時間跨度長，有的幾年甚至更長，有別于一般的商品銷售流通企業(yè)，增值稅對于一個企業(yè)來說通常是整體統(tǒng)籌，當一個項目未完工時，所提供的納稅證明只是階段性的，或者說不是整個項目的真正稅負率，故在項目未全部完工前無法提供因本項目而繳納的具體稅額。

四、結束語

綜上所述，建筑安裝企業(yè)的混合銷售納稅從稅法條例的制定到真正的實際操作是個不斷滲透過程，假若施工企業(yè)和稅務機關沒有對業(yè)務稅種的歸屬進行深刻的分析理解，極易采取錯誤的納稅方法，增加企業(yè)稅負的同時，加大了稅務風險。

參考文獻：

[1]全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材

[2]詹敏.“營改增”對施工企業(yè)稅負的影響與建議.財務與會計，2014.4（18）

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