黃丹

【摘 要】本文分析了對于新并購的二級集團子公司進行合并處理意義，在初次合并時會遇到的特殊事項，并提出了在并購后的財務(wù)制度一體化的建議。希望本文的分析和建議能幫助合并人員提高合并質(zhì)量，更有效的編制合并報表。

【關(guān)鍵詞】集團控股公司；并購新的二級子集團；合并財務(wù)報表編制

對于集團控股公司的財務(wù)人員的一項重要任務(wù)就是將新收購的子（集團）公司財務(wù)報表正確的進行合并。這項工作既包括既需要財務(wù)人員在充分了解新的子公司集團的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)會計準則和本集團的會計制度進行具體的財務(wù)處理，以將被并購公司的資產(chǎn)狀況正確的反應(yīng)在集團的合并報表中。同時也需要財務(wù)人員根據(jù)整個集團的全面戰(zhàn)略，結(jié)合子公司集團的具體戰(zhàn)略進行考慮，在集團和個體之間安排，才能將合并的工作落實到各個細節(jié)，最終能有效地完成合并的工作。

本文將從合并報表的意義，并購新的子公司集團的期初初始合并需要考慮的問題，以及并購后的如何有效的通過常規(guī)會計工作提高合并的效率兩個方面進行探討。

一、合并報表的意義

1.外部使用者及其使用價值

首先，對于外部商業(yè)合作伙伴來說，集團合并報表一般會被作為向外部的商業(yè)合作伙伴證明企業(yè)實力的一個量化依據(jù)。這些外部的商業(yè)合作伙伴會根據(jù)集團合并報表的財務(wù)數(shù)字，對本集團有個初步的了解和判斷，因此合并報表是展現(xiàn)本集團信用能力的一個基礎(chǔ)資料。

其次，對于銀行來說，銀行需要查看母公司的合并報表，了解母公司的資產(chǎn)實力和盈利情況，作為對子公司進行授信審批時衡量子公司及整個控股集團資信能力的一個重要方式。

2.內(nèi)部使用者及其使用價值

第一，對于股東來說，股東需要每年審核投資公司的合并報表，了解投資集團的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力，根據(jù)風(fēng)險和收益的判斷調(diào)整投資決策；

第二，對于管理層及董事會而言，他們會根據(jù)集團的合并報表，評估企業(yè)整體戰(zhàn)略的執(zhí)行情況。通過對整體財務(wù)數(shù)字的跟蹤，找出促進戰(zhàn)略實現(xiàn)的積極因素，或者識別出影響集團戰(zhàn)略的風(fēng)險點；對戰(zhàn)略進行有效的修正。

第三，對于子公司管理層，根據(jù)集團合并報表的數(shù)字，子公司可以了解集團的整體情況，作為對商業(yè)合作伙伴介紹集團的實力，說明集團宏觀戰(zhàn)略和發(fā)展?fàn)顩r，支持各個業(yè)務(wù)分部進行業(yè)務(wù)拓展。

二、集團企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)狀及其存在的問題

1.合并范圍的確定不夠有效

一般在并購新的二級子公司/集團時，并購的范圍會以評估報告為基礎(chǔ)在并購合同中列明。并購后編制合并報表時，常規(guī)的做法是根據(jù)并購合同更新企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，以新的組織結(jié)構(gòu)圖作為企業(yè)并購后進行報表合并的依據(jù)。這樣的做法直接而且與法律依據(jù)相互呼應(yīng)，容易與審計師在合并范圍的判定上達成一致。

但是這樣的做法沒有充分考慮一個合并范圍內(nèi)對控制的判斷。根據(jù)企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表，合并范圍應(yīng)該以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂剖侵竿顿Y方通過對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。并有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。根據(jù)準則的要求，合并范圍是根據(jù)投資方對被投資方的控制力，能影響投資回報為判斷標(biāo)準的。常用的根據(jù)組織結(jié)構(gòu)圖來判斷控制，將已經(jīng)不經(jīng)營，沒有合并對價也沒有預(yù)期未來收益的子公司加入合并范圍，會影響合并報表的效率。

2.對帳外資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)不能反映實際價值

并購盡職調(diào)查也能發(fā)現(xiàn)以應(yīng)收款形式存在的帳外資產(chǎn)，比如帳外的房屋，或者帳外的車子，或者帳外的無形資產(chǎn)。一般這些應(yīng)收款體現(xiàn)的帳外資產(chǎn)，在并購時的價值都會大于初始投資的成本，即往來款余額。如果以往來款的余額計價，將帳外資產(chǎn)計入初始的合并報表，則不能公允的反映出這些資產(chǎn)的價值，也就不能反映出投資者實質(zhì)能從控制這些資產(chǎn)里可以獲得的預(yù)期回報。

3.對附帶雇傭承諾的預(yù)計負債的處理

一般并購時，收購方會對被并購方的員工有某些承諾雇傭的條款。比如對于原國有體制下的工人，如果不合適并購后的職業(yè)要求，允許內(nèi)退、長病假到某個年限之前，不能辭退的。量化這些預(yù)計負債一般是用人數(shù)及年限簡單估計法。這樣的做法比較簡單。但是雇用承諾一般涉及的年限比較長，貨幣的時間價值對預(yù)計負債的初始計量的影響是巨大的。而且在雇用承諾的長期限內(nèi)，國家對特定情況人員的最低工資標(biāo)準，以及四金的計算基礎(chǔ)也會每年進行調(diào)整。僅用簡單的人數(shù)x年限的估算方法，可能會造成預(yù)計負債余額的不準確，從而合并的整個集團的凈資產(chǎn)不準確。

三、影響集團企業(yè)合并財務(wù)報表的因素

1.財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)

財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)對前述問題的正確處理是正確進行合并的基礎(chǔ)。例如在控制范圍的判斷上，需要財務(wù)人員能和法務(wù)人員配合，在基本的組織結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，根據(jù)并購報告判斷集團公司對并購的子公司的控制力如何，是否可以通過控制改變投資的回報。根據(jù)上述專業(yè)判斷，財務(wù)人員能夠?qū)喜⒌姆秶鞒龆x，并且將判斷的依據(jù)與審計師進行溝通。

財務(wù)人員還需要具備專業(yè)的知識，以便從評估報告和歷史數(shù)據(jù)里面將帳外資產(chǎn)和帳外子公司正確的并入本集團的報表中。在正確的估計承諾雇傭條款的預(yù)計負債的工作中，能與人事部門充分合作，并能向管理層就折現(xiàn)率，增長率等宏觀比率提出符合本集團的建議，能對承諾雇傭條款的正確估計起到積極作用。

2.控股集團和新并購二級子公司在會計基礎(chǔ)制度上的不一致

會計制度的不統(tǒng)一反映在如果被并購的子公司（集團）采用的會計制度與母公司不一致。比如控股公司的固定資產(chǎn)使用的是投資性房地產(chǎn)的處理，而子公司的固定資產(chǎn)是歷史成本法，不用市值估計?；蛘呒瘓F內(nèi)關(guān)聯(lián)方往來的壞賬政策，如果母公司是集團內(nèi)部往來不允許提壞賬，而子公司的內(nèi)部關(guān)聯(lián)方往來余額可以提壞賬。進行合并報表的操作人員需要充分考慮這些母子公司之間會計政策的差異。在編制合并報表的時候，將單體報告根據(jù)母公司的會計準則和選擇進行調(diào)整，調(diào)整為與母公司處理一致的余額之后的權(quán)益法基礎(chǔ)之后，再納入合并。最后使得整體合并報表的編制基礎(chǔ)在整個集團的層面上是一致的。

3.會計軟件的不統(tǒng)一

被并購的子公司（集團）采用的會計軟件與母公司的不一致，這會影響合并的效率。特別是在進行合并抵消時，需要區(qū)分第三方和關(guān)聯(lián)方往來的發(fā)生額和余額的時候，需要更多的時間去查找明細。會計軟件不一致對合并效率和質(zhì)量的影響是需要通過控股公司合并人員的努力工作盡量減弱或者消除。

以上這些影響合并效率的因素一般在收購的初期都會遇到，對第一次合并報表的影響是比較大的。但是經(jīng)過合并后的管理和各方面的趨同，這些影響因素、制度上的差距、軟件上的薄弱對合并的影響是會慢慢減少的。

四、提高集團合并財務(wù)報表效果的對策

為了配合控股母公司對并購子公司在戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)上的一體化，控股公司在財務(wù)上也要將新的子公司（集團）的會計工作一體化納入常規(guī)會計工作管理。這樣的管理趨同同時也能提高合并報表的質(zhì)量和效率。一般集團公司采取的方法具體包括：合并操作原則上的統(tǒng)一；會計制度的統(tǒng)一；會計軟件的一體化及日常會計人員的培訓(xùn)。

1.初次編制合并報表時確定合并基本原則

初次編制合并報表時，需要確定合并范圍，特殊事項的處理方法。只有這些合并基本原則確立之后，后續(xù)的合并調(diào)整和合并報表可以有效的延續(xù)編制。

（1）根據(jù)控制原則確定合并范圍

根據(jù)合并報表對于控制的定義，控股方與審計師溝通情況，在初始合并時將不能通過參與被投資方的活動而享有可變的匯報，也沒有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額的公司不列入合并范圍，并出具相關(guān)的股東決議和管理層聲明書，在合并范圍的注釋當(dāng)中列明不列入合并范圍的理由。

（2）對帳外資產(chǎn)的公允價值確認

如果評估報告中發(fā)現(xiàn)了帳外資產(chǎn)，而且收購價格里飽含了對這些帳外資產(chǎn)的對價，在初次合并時，應(yīng)該根據(jù)評估報告對帳外資產(chǎn)的估值，在子公司的單體報表層面將帳外資產(chǎn)入帳，調(diào)整子公司的凈資產(chǎn)。帳外資產(chǎn)以公允價值入帳后，將參照其他正常資產(chǎn)進行資產(chǎn)管理和相應(yīng)會計處理。

（3）對于附帶雇傭義務(wù)的預(yù)計負債的處理

初次合并時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)并購合同具體的雇傭承諾條款，確定享受條款的具體人員，根據(jù)具體人員適用的工資、四金基數(shù)，雇傭義務(wù)涉及的年限、年增長率和折現(xiàn)率，計算出根據(jù)此承諾條款引起的預(yù)計負債，并相應(yīng)調(diào)整當(dāng)期利潤，以此作為預(yù)計負債的初始入賬金額。以后各期才能根據(jù)同樣的計算原則，衡量當(dāng)期人員和人力成本的變動，進行以后各期的當(dāng)期調(diào)整。

通過合并初期的基礎(chǔ)工作，將合并的范圍、特殊事項的處理原則確定下來，就為合并后各期的工作打下了有效的基礎(chǔ)。

2.會計制度的統(tǒng)一

控股集團根據(jù)控股公司/集團的原有會計制度，對新并購子公司（集團）的會計制度進行趨同性修改。特別是在授權(quán)方式，會計流程，和基本會計制度上，只要不影響子公司（集團）具體的業(yè)務(wù)操作，盡量減少母子公司之間的制度差異，最大幅度的保持與集團的會計制度一致。這樣對于新并購的子公司（集團）層面的會計工作人員而言也有可以遵守的制度，同時為合并的子公司（集團）的會計基礎(chǔ)工作打下厚實的基礎(chǔ)。

另外通過制度加強集團內(nèi)部往來的管理。比如加強每個月的關(guān)聯(lián)方往來的對帳工作，確保并購后的內(nèi)部往來不再出現(xiàn)新的差異。同時可以通過并購后的基礎(chǔ)財務(wù)工作，理清歷史往來的構(gòu)成和差異。通過這樣的日常操作和整理，有效的增加了日后合并抵消的質(zhì)量和效率。

3.會計軟件的一體化

會計軟件是整個集團會計數(shù)據(jù)的基本工具。對被并購子公司（集團）的軟件一體化也是促進財務(wù)趨同，有效，正確，及時獲得財務(wù)數(shù)據(jù)的途徑。一般控股集團都會有設(shè)置成熟的SAP及會計軟件，可以根據(jù)集團合并的要求，對會計科目進行設(shè)置和微調(diào)。很多合并報表附注需要披露的信息可以在憑證錄入的時候就輸入系統(tǒng)，方便未來合并和采集，有效的提高了準備報表附注的質(zhì)量和效率。

4.日常會計人員的培訓(xùn)

這項工作體現(xiàn)在每年根據(jù)國家會計制度的更新和解釋，同時根據(jù)稅法、經(jīng)濟法或者其他影響會計工作的宏觀制度和政策的變化，控股公司財務(wù)部要舉辦幾次政策、操作的培訓(xùn)。通過培訓(xùn)，讓集團各個層面的財務(wù)人員充分學(xué)習(xí)財務(wù)知識，交流實踐經(jīng)驗，互相溝通業(yè)務(wù)。通過培訓(xùn)和交流，不僅可以保證整個集團的財務(wù)團隊在專業(yè)知識上與時俱進，同時也將集團的管理意識和財務(wù)理念交流到各個層面，以此保證整個集團財務(wù)工作與業(yè)務(wù)同時并進，提高合并報表的質(zhì)量。

五、結(jié)論

本文分析了控股公司在并購新的二級子集團公司后，對被并購公司進行初始合并和后續(xù)合并中遇到的問題。提出的實務(wù)操作中的一些處理方法的缺點和相應(yīng)的對策，并對并購后如何通過控股公司在財務(wù)上的一體化工作，將新并購的子公司（集團）納入控股集團的財務(wù)系統(tǒng)中提出了改善措施的建議。通過本文的分析和建議，希望控股公司能夠正確的將新并購的子公司（集團）的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并保持在并購后，能公允有效的進行合并報表的工作。

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