●湖北省隨州市財政局 向 東

成本管理在政府財政治理中的應(yīng)用

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隨著國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會環(huán)境的不斷變化，我國的政府職能逐步由管理型政府轉(zhuǎn)向服務(wù)型政府，傳統(tǒng)的政府行政管理也轉(zhuǎn)向了政府績效管理，政府需要更加強(qiáng)調(diào)成本和績效。然而我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計缺乏成本會計體系，政府成本不能得到準(zhǔn)確的核算和有效的管理，以致不斷升高，這與我們建設(shè)節(jié)約型社會的目標(biāo)是相違背的。本文擬通過將管理會計中的成本管理方法技術(shù)運(yùn)用于政府成本管理，通過分析政府成本管理的現(xiàn)狀和存在的問題，為我國政府成本管理提出改進(jìn)措施。

成本管理 政府財政治理應(yīng)用

一、政府成本管理

（一）政府成本的概念。美國會計學(xué)會所屬的“成本與標(biāo)準(zhǔn)委員會”將成本定義為：“為了達(dá)到特定目的而發(fā)生或未發(fā)生的價值犧牲”。根據(jù)這一定義，政府成本就是政府為了其正常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的物質(zhì)消耗和費(fèi)用支出。

根據(jù)會計核算基礎(chǔ)，我們可以將政府成本分為收付實(shí)現(xiàn)制下的成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本兩種。

1.收付實(shí)現(xiàn)制下的政府成本。政府成本由行政管理成本、公共成本和債務(wù)利息成本三部分組成。

圖1 收付實(shí)現(xiàn)制下的政府成本結(jié)構(gòu)

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本。政府成本由政府行政管理成本和公共成本兩部分組成。政府行政管理成本包含維持日常運(yùn)行的各種支出、資產(chǎn)計提的折舊、應(yīng)計債務(wù)利息、養(yǎng)老金和攤銷費(fèi)用等。政府公共成本包含日常運(yùn)行中所發(fā)生的公共項(xiàng)目支出、公共資產(chǎn)計提的折舊、應(yīng)計債務(wù)利息、養(yǎng)老金和攤銷費(fèi)用等。

圖2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府成本結(jié)構(gòu)

（二）政府成本管理的內(nèi)容

1.成本計劃。政府成本計劃由具體行政成本計劃、部門成本計劃和政府總成本計劃組成。政府各部門負(fù)責(zé)編制具體行政成本計劃和部門成本計劃，報經(jīng)政府審核批準(zhǔn)。財政部門匯總編制政府總成本計劃，報經(jīng)本級人大或人大常委會審議通過。

2.成本核算。當(dāng)前的政府成本核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對成本進(jìn)行資料搜集、核算、編制報表等工作。政府各部門負(fù)責(zé)本部門的成本核算，政府財政部門在匯總部門成本基礎(chǔ)上對政府總成本進(jìn)行核算。

3.成本控制。政府成本控制指政府利用經(jīng)濟(jì)、管理、規(guī)章制度等手段，對政府開支規(guī)模及各項(xiàng)目進(jìn)行有效的控制，使之達(dá)到年初預(yù)算要求。

4.成本分析。政府成本分析是在成本核算基礎(chǔ)上，對成本的水平變化、結(jié)構(gòu)變化及主要影響指標(biāo)等，采用科學(xué)的方法進(jìn)行揭示。

5.成本報告。政府成本報告是反映成本計劃執(zhí)行結(jié)果及成本目標(biāo)完成情況，并對成本控制和管理提出分析和對策的書面文件。

6.成本監(jiān)督。成本監(jiān)督是對政府成本的計劃、核算、控制等過程進(jìn)行審核檢查和評價。

二、政府成本管理在政府財政治理中的應(yīng)用及現(xiàn)狀

（一）成本計劃應(yīng)用及現(xiàn)狀

1.成本計劃的應(yīng)用。企業(yè)為了更好的達(dá)到目標(biāo)，加強(qiáng)成本控制，在生產(chǎn)經(jīng)營中會根據(jù)計劃期的任務(wù)，預(yù)測計劃期生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的費(fèi)用和產(chǎn)品成本而編制成本計劃，它對于企業(yè)經(jīng)營管理具有重要意義。做好成本計劃對于政府而言同樣具有重要意義。政府可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求，編制一個時期的收支計劃，預(yù)測其發(fā)展經(jīng)濟(jì)社會所發(fā)生的各項(xiàng)成本。政府成本計劃可以按照政府成本的內(nèi)容分為四大類：人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)以及償還政府債務(wù)的利息支出。在編制方法上，可以采取由地方各級政府編制本級成本計劃，中央政府匯總編制全國成本計劃。

2.成本計劃的應(yīng)用現(xiàn)狀。我國政府成本計劃主要是通過編制財政預(yù)算，對未來一定時期內(nèi)收支安排進(jìn)行預(yù)測計劃，反映政府一個財政年度內(nèi)的收支狀況。它由政府預(yù)算和部門預(yù)算組成，其編制實(shí)行“兩上兩下”程序：“一上”階段，各預(yù)算單位向預(yù)算管理部門報送預(yù)算編制基礎(chǔ)資料；“一下”階段，預(yù)算管理部門測算各預(yù)算單位預(yù)算控制數(shù)；“二上”階段，各預(yù)算單位根據(jù)預(yù)算控制數(shù)編制部門預(yù)算，預(yù)算管理部門審核并與預(yù)算單位來回修改，形成最終的預(yù)算草案；“二下”階段，人大會審查批準(zhǔn)預(yù)算草案，形成正式財政預(yù)算。

（二）成本核算應(yīng)用及現(xiàn)狀

1.成本核算的應(yīng)用。會計中的成本核算方法技術(shù)同樣適用于政府成本的核算。在人力成本、公務(wù)成本等方面，可以綜合歷史成本、現(xiàn)狀和物價水平確定各項(xiàng)費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn)，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算；可以對各項(xiàng)成本進(jìn)行分類，采用分類法進(jìn)行核算；在公共成本方面可以采用分批法、分步法以及作業(yè)成本法進(jìn)行核算。

2.成本核算應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國政府的成本核算所采用的核算方法主要是標(biāo)準(zhǔn)成本法、分步法、分批法和作業(yè)成本法。

（三）成本分析應(yīng)用及現(xiàn)狀

1.成本分析的應(yīng)用。在政府成本可以準(zhǔn)確核算的前提下，采用對比法、因素分析法、相關(guān)分析法對政府成本進(jìn)行分析是可行的。在現(xiàn)行預(yù)算會計體系下，政府依然可以采用上述方法分析預(yù)算與決算之間的差異、行政管理成本、公用經(jīng)費(fèi)開支的趨勢及原因，也可以比較不同地區(qū)、部門行政支出趨勢及原因，行政支出內(nèi)部結(jié)構(gòu)比重等。

2.成本分析應(yīng)用現(xiàn)狀。由于政府的公共性、非盈利性的特征，決定了其不能以贏利性目標(biāo)作為其行為的基本依據(jù)，成本問題一直未受到應(yīng)有的重視。同時我國現(xiàn)在還沒有完善的政府成本會計體系，不能進(jìn)行專門的成本費(fèi)用核算，因此政府不能提供出其每年的投入產(chǎn)出等分析性報表來。目前我國政府成本分析主要體現(xiàn)在預(yù)算績效評價?？冃гu價包括經(jīng)濟(jì)型、效率性、效果性三方面，從這三方面來評價政府部門提供公共服務(wù)的資源耗費(fèi)與其所得的配比關(guān)系，即政府部門成本、投入產(chǎn)出間的關(guān)系?？冃гu價的范圍是對所有預(yù)算單位和所有財政性資金開展預(yù)算支出績效評價、項(xiàng)目支出績效評價、部門支出績效評價?？冃гu價的手段是設(shè)置績效目標(biāo)，在編制年度預(yù)算時，同時編報績效目標(biāo)。績效評價的指標(biāo)主要有：產(chǎn)出指標(biāo)，包括數(shù)量指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、實(shí)效指標(biāo)、成本指標(biāo)；效益指標(biāo)，包括經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)、社會效益指標(biāo)、環(huán)境效益指標(biāo)、可持續(xù)影響指標(biāo)；服務(wù)對象滿意指標(biāo)等。

（四）成本控制應(yīng)用及現(xiàn)狀

1.成本控制的應(yīng)用。在對政府成本分析的基礎(chǔ)上，政府可以采取措施，對開支規(guī)模及各項(xiàng)目進(jìn)行有效的控制，使之達(dá)到年初預(yù)算要求。

2.成本控制應(yīng)用現(xiàn)狀。在目前的預(yù)算會計體系下，由于財政總預(yù)算會計制度和行政單位會計制度均采用收付實(shí)現(xiàn)制，未涉及到成本核算，嚴(yán)格來講，我國政府的成本控制還處于盲點(diǎn)。目前我國政府在成本控制上主要體現(xiàn)在三方面：一是實(shí)行定額管理。人員經(jīng)費(fèi)按標(biāo)準(zhǔn)核定，公用經(jīng)費(fèi)按部門分類分檔的定額核定。二是在預(yù)算編制上堅(jiān)持“零基預(yù)算”，從實(shí)際需要逐項(xiàng)審議預(yù)算期內(nèi)各項(xiàng)費(fèi)用的內(nèi)容及開支標(biāo)準(zhǔn)是否合理，在綜合平衡的基礎(chǔ)上編制費(fèi)用預(yù)算。三是嚴(yán)控“三公經(jīng)費(fèi)”。

（五）成本報告應(yīng)用現(xiàn)狀

1.成本報告的應(yīng)用。政府編制成本報告是可行的，內(nèi)容包括成本計劃和成本目標(biāo)的完成情況，影響完成情況的主客觀因素，可以編制部門成本報告和政府總成本報告。今后還可在完善政府成本會計體系的基礎(chǔ)上，編制政府的資產(chǎn)負(fù)債表。

2.成本報告應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國政府的成本報告主要表現(xiàn)為財政預(yù)、決算報告。但財政預(yù)、決算報告中也只有預(yù)算計劃與收入、支出目標(biāo)的完成情況，對于影響完成情況的主客觀因素、成本管理的經(jīng)驗(yàn)和存在的差距等分析缺乏，嚴(yán)格上來講，還沒有形成真正意義上的成本報告。

（六）成本監(jiān)督應(yīng)用及現(xiàn)狀

1.成本監(jiān)督的應(yīng)用。企業(yè)的成本對外進(jìn)行披露，接受股東的監(jiān)督，接受相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和社會的監(jiān)督。政府成本一樣可以對外進(jìn)行公開，接受人大、社會群眾的監(jiān)督。

2.成本監(jiān)督應(yīng)用現(xiàn)狀。目前我國政府的成本監(jiān)督主要體現(xiàn)在四個方面：一是接受人大的監(jiān)督。政府和財政部門每年必須向人大作政府工作報告和財政預(yù)算報告。二是接受上級政府的監(jiān)督。三是接受社會的監(jiān)督，向社會進(jìn)行行政公開，公開政府及部門預(yù)算、開支情況。四是政府審計，審計部門定期對各政府部門的財務(wù)狀況進(jìn)行審計。

三、政府成本管理在政府財政治理應(yīng)用中存在的問題

（一）缺乏成本效益觀念。各級政府在現(xiàn)行資源配置機(jī)制下，重“政治賬”輕“經(jīng)濟(jì)賬”，缺乏成本核算與控制動機(jī)。

（二）預(yù)算管理不完善

1.預(yù)算的定額標(biāo)準(zhǔn)體系和項(xiàng)目管理體系不完善。第一，基數(shù)加增長法的影響根深蒂固，預(yù)算實(shí)行簡單的增量預(yù)算。第二，預(yù)算科目體系不完善，科目層級過少，沒有具體到項(xiàng)目。第三，預(yù)算收支標(biāo)準(zhǔn)的制定還有待科學(xué)合理。

2.預(yù)算編制范圍不完整。一些收入和支出沒有及時納入預(yù)算管理，預(yù)算外資金現(xiàn)象還普遍存在。

3.預(yù)算約束力不強(qiáng)。第一，預(yù)算調(diào)整隨意性大。一些部門未經(jīng)人大常委會批準(zhǔn)，臨時性靠領(lǐng)導(dǎo)的批復(fù)追加預(yù)算的現(xiàn)象還存在。第二，預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度過慢。日常財政預(yù)算在執(zhí)行的過程當(dāng)中進(jìn)度比較慢，導(dǎo)致年終突擊花錢的現(xiàn)象比較普遍。

（三）缺乏完善的政府會計體系

1.現(xiàn)行預(yù)算會計不能全面反映政府的財務(wù)狀況。我國現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計和行政單位會計只反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，政府部門的很多活動沒有進(jìn)行會計核算和成本計量。

2.會計確認(rèn)基礎(chǔ)不能適應(yīng)新要求。財政總預(yù)算會計制度和行政單位會計制度均采用收付實(shí)現(xiàn)制，對收入和費(fèi)用按照貨幣資金收付日期確定其歸屬期，收入和費(fèi)用之間不存在對應(yīng)關(guān)系，不利于成本核算和成本控制。

3.成本核算、計量方法缺失。政府不同于企業(yè)，它不僅是以盈利為目標(biāo)的，其行為更大程度上具有政治性和公共性，因此其成本核算的內(nèi)容和方法與企業(yè)不同。但是現(xiàn)階段政府成本核算和計量方法還處于空白。

4.成本核算管理制度和成本效益分析制度缺失。在收付實(shí)現(xiàn)制原則的影響下，政府成本不能進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，沒有預(yù)提和攤銷等會計處理，無法準(zhǔn)確反映政府的期間成本，造成無法準(zhǔn)確進(jìn)行成本核算和成本分析。

四、政府成本管理在政府財政治理中改進(jìn)的措施

（一）樹立科學(xué)成本管理觀念。必須在政府管理部門和公務(wù)人員中樹立真正的成本管理效益意識，充分認(rèn)識到成本管理在政府績效衡量中的重要作用，降低行政管理的成本，每一個項(xiàng)目都需要進(jìn)行精打細(xì)算，盡可能進(jìn)行管理成本的優(yōu)化。

（二）加強(qiáng)政府全面預(yù)算管理,改革預(yù)算編制方式、方法，建立科學(xué)的預(yù)算編制體系。第一，改進(jìn)和完善預(yù)算科目體系以及收支標(biāo)準(zhǔn)，對預(yù)算科目進(jìn)一步科學(xué)、細(xì)致的劃分，預(yù)算具體到項(xiàng)目，對預(yù)算的收支標(biāo)準(zhǔn)制定科學(xué)的測算方法。

第二，推行“零基預(yù)算”，每年在預(yù)算編制時不再考慮以前年度支出基數(shù)，而是按照規(guī)定的支出標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)機(jī)構(gòu)和人員編制等情況，重新確認(rèn)。

第三，嚴(yán)格預(yù)算編制、審核程序，嚴(yán)格實(shí)行“兩上兩下”的法定編審程序，且編制要經(jīng)過預(yù)算部門的預(yù)算政策制定、預(yù)算方案論證、評估以及人大專門委員會的修訂。

第四，強(qiáng)化預(yù)算約束，推行績效預(yù)算，規(guī)范財政支出。對公共財政經(jīng)費(fèi)的支出范圍作出明確界定，對財政預(yù)算數(shù)額作出剛性規(guī)定，對變更預(yù)算增加財政支出的項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)入法定程序?qū)嵭袑徟灰氤杀拘б嬗^念，推行績效預(yù)算，進(jìn)行績效分析。

第五，嚴(yán)格執(zhí)行“國庫集中支付”制度并逐步擴(kuò)大范圍。

（三）完善政府會計體系

1.改進(jìn)政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)取代收付實(shí)現(xiàn)制下的支出概念。在當(dāng)前情況下，可以選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.構(gòu)建我國政府成本會計制度。第一，建立政府成本會計方法?？梢赃m當(dāng)借鑒企業(yè)成本會計的方法，構(gòu)建政府成本會計核算和計量方法。第二，完善會計核算內(nèi)容，全面反映整個預(yù)算資金的運(yùn)作過程，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息。第三，完善財務(wù)會計系統(tǒng)。在現(xiàn)有財務(wù)會計系統(tǒng)基礎(chǔ)上，還要建立成本核算、成本分析、績效管理系統(tǒng)。第四，引入作業(yè)成本會計。在政府行政運(yùn)行成本中采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，以準(zhǔn)確的分配間接成本。

3.健全成本管理核算制度。對成本核算內(nèi)容、方法、程序作研究，以求獲得全面、準(zhǔn)確、科學(xué)的計量數(shù)據(jù)。第一，建立成本統(tǒng)計指標(biāo)體系：總量指標(biāo)；結(jié)構(gòu)指標(biāo)；評價指標(biāo)；預(yù)算中列專門科目。第二，建立成本核算程序：資料搜集；成本核算；編制成本報表，包括提供產(chǎn)品項(xiàng)目總成本與平均成本、各級政府及部門行政成本、各級政府及部門凈成本等成本費(fèi)用信息。

4.健全成本收益制度。第一，進(jìn)行成本總量與GDP的比較工作，進(jìn)行投入產(chǎn)出分析，得出每單位政府成本的投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益，即經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出與政府成本的比值，政府成本占GDP比重越高，經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出效率越低。第二，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理與差異分析。與預(yù)算編制定員定額相聯(lián)系,建立目標(biāo)成本；進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析,提供改進(jìn)意見。

5.建立成本考核制度。成本控制的責(zé)任根據(jù)責(zé)任成本中心落實(shí)到部門和個人，將責(zé)任成本中心的成本控制結(jié)果納入部門和個人的考核?！?/p>

（本文系湖北省財政學(xué)會、湖北省財政科研所“管理會計理論與運(yùn)用研究”課題的部分研究成果。）

1.應(yīng)益華．2012.作業(yè)成本法在政府成本管理中的應(yīng)用[J]．財會通訊，12。

2.楊誠.2012.政府成本概念體系構(gòu)建及其應(yīng)用[J].財會月刊,4。

3.張?jiān)?2011.政府管理會計的構(gòu)建與應(yīng)用研究[M].廈門：廈門大學(xué)出版社。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）