劉翰林+++陳希琴

【摘 要】 通過對(duì)比2005年美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)大規(guī)模修訂《管理會(huì)計(jì)公告》前后的施行體系，發(fā)現(xiàn)有如下五個(gè)明顯變化：廢止了與日常財(cái)務(wù)管理相關(guān)的實(shí)務(wù)公告、大幅廢止了與日常成本管理相關(guān)的實(shí)務(wù)公告、突出了戰(zhàn)略成本管理、強(qiáng)化了企業(yè)績(jī)效管理、高度重視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。考察國(guó)際慣例的發(fā)生、發(fā)展和演變過程，得到如下啟示：必須科學(xué)界定管理會(huì)計(jì)的外延和內(nèi)涵、現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實(shí)務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引，以完善提升我國(guó)企業(yè)的最佳實(shí)踐為基礎(chǔ)制定戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績(jī)效管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控應(yīng)用指引。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)國(guó)際慣例; 管理會(huì)計(jì)公告; 管理會(huì)計(jì)指引體系; 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引

中圖分類號(hào)：F234.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）01-0014-03

自1981年3月NAA（全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）下屬的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（MAP committee）（美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身）發(fā)布《管理會(huì)計(jì)公告1A：管理會(huì)計(jì)的定義》以來，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）累計(jì)發(fā)布了60多項(xiàng)管理會(huì)計(jì)公告（SMAs）。由于新增、修訂、合并、廢止等原因，形成了現(xiàn)在的約40項(xiàng)公告。SMA的發(fā)布為各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定指南提供了藍(lán)本，英國(guó)、加拿大等國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體紛紛發(fā)布自己的指南。2008年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的商業(yè)領(lǐng)域職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIB）委員會(huì)公布了國(guó)際管理會(huì)計(jì)公告和國(guó)際實(shí)務(wù)指南序言、《行為準(zhǔn)則制定指南》以及國(guó)際管理會(huì)計(jì)公告第一號(hào)——《使用折現(xiàn)后現(xiàn)金流量進(jìn)行項(xiàng)目評(píng)估》的征求意見稿，旨在為優(yōu)質(zhì)實(shí)務(wù)（Good Practice）制定基本原則和應(yīng)用指南。PAIB委員會(huì)還計(jì)劃制定一系列以原則為基礎(chǔ)的公告，其內(nèi)容包括從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度如何進(jìn)行內(nèi)部控制、如何有效使用成本信息和開展公司治理等。實(shí)踐表明，旨在“為會(huì)員及廣大工商業(yè)集團(tuán)提供有關(guān)管理會(huì)計(jì)的概念、政策及實(shí)務(wù)方面的權(quán)威性指導(dǎo)”的SMA，同時(shí)也為其他國(guó)家或國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定管理會(huì)計(jì)公告、應(yīng)用指南或?qū)崉?wù)指引提供了最佳借鑒。

回顧SMA的演變歷程，2005年是一個(gè)重要節(jié)點(diǎn)。2005年初，IMA總部領(lǐng)導(dǎo)層發(fā)生了較大變動(dòng)，同年IMA決定對(duì)SMAs進(jìn)行大規(guī)模修訂：廢止了近一半的SMAs，同時(shí)又增補(bǔ)了近10項(xiàng)新的公告。對(duì)比2005年大規(guī)模修訂前后SMAs體系的變化，可以為我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)提供很多有益的啟示。

一、大規(guī)模修訂前后SMA體系的變化

通過對(duì)比大規(guī)模修訂前后SMAs的施行體系，可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)明顯變化。

（一）廢止了與日常財(cái)務(wù)管理相關(guān)的實(shí)務(wù)公告

NAA下屬的MAP committee于早期（20世紀(jì)80年代，下同）頒布了《資本成本（理解與計(jì)算）》、《資本成本的運(yùn)用》、《理解金融工具》、《跨國(guó)公司對(duì)金融工具的使用與控制》以及《營(yíng)運(yùn)資本管理：現(xiàn)金資源》等SMAs。但大規(guī)模修訂后，這幾項(xiàng)公告均被廢止了。如果說《資本成本（理解與計(jì)算）》和《資本成本的運(yùn)用》兩項(xiàng)公告尚且與管理會(huì)計(jì)有關(guān)的話——作為管理會(huì)計(jì)重要內(nèi)容的資本支出預(yù)算也需要使用資本成本，那么，其他三項(xiàng)公告顯然屬于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容。

（二）大幅廢止了與日常成本管理相關(guān)的實(shí)務(wù)公告

大規(guī)模修訂后，除保留了《直接材料成本的定義與計(jì)量》公告外，早期發(fā)布的《服務(wù)和管理成本的分配》、《直接人工成本的定義與計(jì)量》、《信息系統(tǒng)成本的分配》、《間接生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)》、《貨物運(yùn)輸成本管理》、《財(cái)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備會(huì)計(jì)方法》、《倉(cāng)儲(chǔ)成本管理》、《地產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的控制》、《不動(dòng)產(chǎn)占用成本的會(huì)計(jì)分類》、《后勤成本管理》等公告均被廢止了。從公告名稱可以看出，這些公告的內(nèi)容主要與日常成本管理有關(guān)。

（三）突出了戰(zhàn)略成本管理

如前所述，早期的SMAs主要與日常成本管理有關(guān)，與戰(zhàn)略成本管理相關(guān)的公告只有《實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算》。2005年后，除修訂了《實(shí)施作業(yè)成本核算》外，新增或保留了大量與戰(zhàn)略成本管理相關(guān)的公告，包括《計(jì)量生產(chǎn)能力成本》、《實(shí)施作業(yè)成本核算/作業(yè)成本管理的工具和技術(shù)》、《實(shí)施目標(biāo)成本管理的工具和技術(shù)》、《約束理論：管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)》、《實(shí)施生產(chǎn)能力成本管理系統(tǒng)》、《設(shè)計(jì)集成式成本管理系統(tǒng)：創(chuàng)造利潤(rùn)、提高績(jī)效》、《實(shí)施目標(biāo)成本管理》、《精益企業(yè)會(huì)計(jì)：會(huì)計(jì)范式的重大變革》等。

（四）強(qiáng)化了企業(yè)績(jī)效管理

早期發(fā)布的與績(jī)效管理相關(guān)的公告僅有《計(jì)量企業(yè)業(yè)績(jī)》和《全面質(zhì)量改善》兩項(xiàng)。其后IMA陸續(xù)頒布了大量與企業(yè)績(jī)效管理相關(guān)的公告。大規(guī)模修訂后，現(xiàn)行的SMA包括《責(zé)任的發(fā)展演變：會(huì)計(jì)師的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告》、《管理全球供應(yīng)鏈的總成本》、《有效的標(biāo)桿管理》、《實(shí)施公司環(huán)境戰(zhàn)略》、《股東價(jià)值創(chuàng)造：計(jì)量與管理》、《實(shí)施集成式績(jī)效管理系統(tǒng)的工具和技術(shù)》、《實(shí)施集成式供應(yīng)鏈管理：打造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》、《實(shí)施集成式供應(yīng)鏈管理的工具和技術(shù)》、《精益企業(yè)基礎(chǔ)》、《實(shí)施流程管理：改進(jìn)產(chǎn)品和服務(wù)》、《實(shí)施自動(dòng)化工作流管理》、《價(jià)值鏈分析：評(píng)估競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》、《環(huán)境會(huì)計(jì)的工具和技術(shù)：服務(wù)企業(yè)決策》、《管理質(zhì)量改進(jìn)》等，這些公告可統(tǒng)一歸類為“企業(yè)績(jī)效管理”類公告。

（五）高度重視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

早期頒布的與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理直接相關(guān)的公告僅有《內(nèi)部會(huì)計(jì)》和《風(fēng)險(xiǎn)管理成本分類》兩項(xiàng)。盡管現(xiàn)行的SMA中與風(fēng)險(xiǎn)管控有關(guān)的公告只有《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：框架、要素及其整合》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：有效實(shí)施的工具和技術(shù)》兩項(xiàng)，但在內(nèi)容上作了大幅擴(kuò)展。

二、對(duì)我國(guó)制定管理會(huì)計(jì)指引體系的啟示

制定中國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系是構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系的核心組成部分。如何統(tǒng)籌管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐，權(quán)衡不同企業(yè)的性質(zhì)與規(guī)模，兼顧不同企業(yè)的管理基礎(chǔ)、水平與要求，是擺在指引體系制定者面前的艱巨任務(wù)。借鑒國(guó)際慣例，考察國(guó)際慣例的發(fā)生、發(fā)展和演變過程，可以得到如下啟示。

（一）科學(xué)界定管理會(huì)計(jì)的外延和內(nèi)涵

科學(xué)地界定管理會(huì)計(jì)的外延和內(nèi)涵，思考管理會(huì)計(jì)的邊界，對(duì)于從頂層設(shè)計(jì)的高度謀劃制定管理會(huì)計(jì)指引體系的框架和應(yīng)用指引具有重要指導(dǎo)意義。

以美國(guó)為例，經(jīng)過近百年的探索，管理會(huì)計(jì)目前已經(jīng)發(fā)展至高級(jí)階段，其重點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向高效地配置資源，通過探尋客戶價(jià)值、股東價(jià)值以及組織創(chuàng)新因素等來創(chuàng)造價(jià)值。與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)的范疇被大大拓展了。如前所述，《精益企業(yè)基礎(chǔ)》、《實(shí)施自動(dòng)化工作流管理》等很多SMA超越了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的范疇。事實(shí)上，在美國(guó)現(xiàn)行SMA體系中還包括《管理跨職能團(tuán)隊(duì)》、《競(jìng)爭(zhēng)情報(bào)管理：發(fā)展全面競(jìng)爭(zhēng)情報(bào)》、《科技支持》、《理解并實(shí)施互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)》等公告。

另一方面，筆者認(rèn)為，早期的SMAs包含了部分與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的內(nèi)容。當(dāng)然，也有學(xué)者不認(rèn)同這一觀點(diǎn)。以“理解金融工具”為例，他們認(rèn)為，盡管該公告所評(píng)估的金融工具包括了因企業(yè)增加資本（融資）、投資、降低融資成本等財(cái)務(wù)管理行為而持有或發(fā)行的金融工具，甚至包括了基于會(huì)計(jì)、稅收或管理上的目標(biāo)而持有或發(fā)行的金融工具，但公告的重心在于規(guī)范金融工具的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制：該公告用了大量篇幅分析持有或發(fā)行金融工具的一般風(fēng)險(xiǎn)、個(gè)別金融工具的具體風(fēng)險(xiǎn)與特征，以及如何采用期權(quán)、期貨和遠(yuǎn)期合約套期保值。因此，這類公告屬于管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，而不是財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。

我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系指引是否有必要包括與財(cái)務(wù)管理相關(guān)的內(nèi)容？是否有必要向下延伸到對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)施具有基礎(chǔ)和支持作用的活動(dòng)？是否有必要向外拓展到管理會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域？顯然，這些問題的焦點(diǎn)在于管理會(huì)計(jì)的邊界究竟在哪里，管理會(huì)計(jì)的外延和內(nèi)涵如何界定。這是一個(gè)可能事關(guān)某類應(yīng)用指引取舍存廢的大問題。

（二）現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實(shí)務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引

盡管當(dāng)前中國(guó)有一部分管理基礎(chǔ)好、水平優(yōu)、要求高的企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)國(guó)際最佳實(shí)踐（Best Practice）存在著迫切需求，但客觀來看，中國(guó)企業(yè)的管理基礎(chǔ)薄弱，管理水平較低。因此，與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)就必須立足于這一客觀實(shí)際。筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)突出制定頒布與日常管理實(shí)務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引，以夯實(shí)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工作的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。即使是那些被國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體廢止的實(shí)務(wù)指南，只要它適用于中國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，我們就應(yīng)吸收采納，而不能脫離中國(guó)實(shí)際片面追求所謂國(guó)際趨同或高大上。

從這一指導(dǎo)思想出發(fā)，現(xiàn)階段應(yīng)制定頒布的管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)突出兩類實(shí)務(wù)。一類是與日常成本管理相關(guān)的慣例和方法（包括標(biāo)準(zhǔn)成本制度等），一類是與日常財(cái)務(wù)管理相關(guān)的慣例和方法。關(guān)于后一類管理會(huì)計(jì)公告，曾任IMA學(xué)術(shù)研究部副總裁的Raef A Lawson博士說過：“管理會(huì)計(jì)和企業(yè)的管理實(shí)踐是緊密結(jié)合在一起的，這也是IMA發(fā)布《管理會(huì)計(jì)公告》的初衷，旨在面向全球財(cái)務(wù)領(lǐng)域提供有關(guān)管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理理念、政策和實(shí)踐等方面的應(yīng)用型指導(dǎo)方針，幫助從業(yè)人員和學(xué)生理解管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系及其在當(dāng)下的實(shí)際應(yīng)用?！笔聦?shí)上，早期發(fā)布的《營(yíng)運(yùn)資本管理：現(xiàn)金資源》引言指出，“為便于對(duì)營(yíng)運(yùn)資本管理的理解，營(yíng)運(yùn)資本構(gòu)成內(nèi)容的相關(guān)職能（如應(yīng)收款、存貨、應(yīng)付款等）將在以后的公告中予以討論”?！豆芾頃?huì)計(jì)師的知識(shí)主體》公告指出，“管理會(huì)計(jì)師這一術(shù)語意指從事主計(jì)、司庫(kù)、財(cái)務(wù)分析、計(jì)劃與預(yù)算、成本會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、系統(tǒng)與一般會(huì)計(jì)等職能的人員。管理會(huì)計(jì)師就有諸如財(cái)務(wù)總經(jīng)理、副總經(jīng)理等職位——在理財(cái)人員、主計(jì)長(zhǎng)、財(cái)務(wù)主任、預(yù)算分析人員、成本分析員及會(huì)計(jì)人員，其他許多人員中”。在現(xiàn)行SMA體系的“管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”模塊中，有一項(xiàng)《財(cái)務(wù)職能再設(shè)計(jì)》公告，該公告從“通過財(cái)務(wù)職能再設(shè)計(jì)創(chuàng)造價(jià)值、新興財(cái)務(wù)職能、管理會(huì)計(jì)師的作用、定義目標(biāo)：財(cái)務(wù)最佳實(shí)踐、財(cái)務(wù)職能再設(shè)計(jì)流程”等方面為如何進(jìn)行財(cái)務(wù)職能再設(shè)計(jì)提供了指南。這充分表明，把與日常財(cái)務(wù)管理相關(guān)的慣例和方法納入我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系不僅是可行的，而且是必需的。

（三）以完善提升我國(guó)企業(yè)的最佳實(shí)踐為基礎(chǔ)制定戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績(jī)效管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控應(yīng)用指引

毫無疑問，戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績(jī)效管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控已成為當(dāng)前管理會(huì)計(jì)國(guó)際慣例日益關(guān)注的重心。這些領(lǐng)域給傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)帶來的持續(xù)挑戰(zhàn)，使得它們也成為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新思想、創(chuàng)新工具和技術(shù)不斷涌現(xiàn)的源泉，是管理會(huì)計(jì)最具生機(jī)與活力的領(lǐng)域。同時(shí)也正因如此，這些領(lǐng)域的部分國(guó)際慣例相對(duì)于國(guó)內(nèi)實(shí)踐而言可能是超前的，照搬照抄違背了個(gè)性化定制、問題導(dǎo)向和需求導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)指引體系制定原則。筆者認(rèn)為，對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)在戰(zhàn)略成本管理、企業(yè)績(jī)效管理和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控等領(lǐng)域已有的最佳實(shí)踐進(jìn)行總結(jié)、完善和提升，以此為基礎(chǔ)制定頒布相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)指引是一種較好的選擇。其原因在于，這些領(lǐng)域的現(xiàn)有最佳實(shí)踐本身表明，我國(guó)企業(yè)不僅對(duì)相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐有了現(xiàn)實(shí)需求，而且解決方案已經(jīng)本土化或本土化改造了，并產(chǎn)生了良好的效益。另一方面，現(xiàn)有實(shí)踐必定有完善和提升的空間，以提升、改造后的最佳實(shí)踐為基礎(chǔ)制定的管理會(huì)計(jì)指引對(duì)于跟隨企業(yè)必將具有較強(qiáng)的示范、引領(lǐng)和指導(dǎo)作用。順帶指出的是，全面預(yù)算管理、責(zé)任會(huì)計(jì)（包括劃小核算單位、責(zé)任預(yù)算、部門績(jī)效計(jì)量、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)）等工具和技術(shù)在中國(guó)的運(yùn)用不僅有諸多的成功實(shí)踐，而且存在巨大的需求，應(yīng)把它們納入“企業(yè)業(yè)績(jī)管理”模塊制定相應(yīng)的指引。

三、結(jié)語

借鑒管理會(huì)計(jì)國(guó)際慣例不僅可以從IMA大幅修訂SMA前后體系變化的角度來探討，還應(yīng)該通過考察對(duì)比修訂前后二者的共同點(diǎn)來思考借鑒什么。比如，前后期的SMA都在理論上有支持、實(shí)踐上有案例、實(shí)施上有工具，都注重職業(yè)道德對(duì)管理會(huì)計(jì)師的重要性，都重視構(gòu)建與完善管理會(huì)計(jì)師的知識(shí)主體或能力結(jié)構(gòu)，都試圖促進(jìn)管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)化和提高會(huì)計(jì)學(xué)的教學(xué)水平等，這都為我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系的建立提供了范本。此外，現(xiàn)行SMAs在內(nèi)容上可分為“領(lǐng)導(dǎo)力、戰(zhàn)略與道德規(guī)范”、“科技支持”、“管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”、“戰(zhàn)略成本管理”、“企業(yè)績(jī)效管理”、“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控”六大主題或模塊，這也是構(gòu)建我國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系的框架可資借鑒的。最后，其他國(guó)家或國(guó)際會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)也值得研究。由于篇幅所限，本文不對(duì)此展開討論。

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