段光耀

摘要：本文討論了審計(jì)人員審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中最困難的三個(gè)問(wèn)題：公允價(jià)值計(jì)量方面的內(nèi)部控制，識(shí)別和評(píng)估很可能具有高風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目，由動(dòng)機(jī)性推理和過(guò)于自信導(dǎo)致的潛在審計(jì)偏見(jiàn)，并在此基礎(chǔ)上指出了研究這三個(gè)問(wèn)題對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)的實(shí)際意義。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；審計(jì)

隨著我們的注意力轉(zhuǎn)移到公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)，我們以前很少發(fā)現(xiàn)直接檢驗(yàn)這個(gè)主題的學(xué)術(shù)研究。因此，本文選擇了在審計(jì)人員審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中最困難的三個(gè)問(wèn)題來(lái)進(jìn)行探討，即：公允價(jià)值計(jì)量方面的內(nèi)部控制，識(shí)別和評(píng)估很可能具有高風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目，由動(dòng)機(jī)性推理和過(guò)于自信導(dǎo)致的潛在審計(jì)偏見(jiàn)。

一、公允價(jià)值計(jì)量上的內(nèi)部控制

審計(jì)過(guò)程的一個(gè)關(guān)鍵組成部分是評(píng)估客戶(hù)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和實(shí)施的可靠性。公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部控制，還有財(cái)務(wù)報(bào)告中的大部分的評(píng)估，相比于傳統(tǒng)的交易為基礎(chǔ)的控制，高效率地審計(jì)很可能是更困難的。公允價(jià)值計(jì)量方法和應(yīng)用的調(diào)整步伐給內(nèi)部控制系統(tǒng)能否跟上新的評(píng)估程序帶來(lái)了挑戰(zhàn)。因此，當(dāng)更多的傳統(tǒng)控制的應(yīng)用逐年相對(duì)穩(wěn)定，公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部控制將很可能要求適當(dāng)?shù)乩斫夂驮u(píng)價(jià)審計(jì)工作。第二個(gè)因素或者與審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?nèi)部控制的困難相關(guān)的是，相比于更傳統(tǒng)的控制系統(tǒng)，他們通常更傾向于依靠各種不同的機(jī)制。以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息控制系統(tǒng)充分利用企業(yè)交易，關(guān)聯(lián)文件和過(guò)程以建立和維持控制系統(tǒng)。相比這下，當(dāng)資產(chǎn)以較低的成本或市場(chǎng)價(jià)格或公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，這樣的計(jì)量是建立在對(duì)未來(lái)的假設(shè)和預(yù)測(cè)基礎(chǔ)之上的，并且針對(duì)相關(guān)假設(shè)進(jìn)行控制則更加困難。公允價(jià)值計(jì)量的控制很可能在反復(fù)應(yīng)用的基礎(chǔ)上不斷得以完善（與應(yīng)用于傳統(tǒng)交易過(guò)程的更一致的控制系統(tǒng)相反），并且這種唯一性要求進(jìn)行更多的審計(jì)工作去理解和測(cè)試它。比如，管理層需要建立和保持對(duì)未來(lái)股票價(jià)格波動(dòng)評(píng)估的控制以對(duì)雇員期權(quán)進(jìn)行定價(jià)。支持這種評(píng)估的具體信息和控制過(guò)程將是非常專(zhuān)業(yè)的。隨著公允價(jià)值的應(yīng)用越來(lái)越復(fù)雜和廣泛，我們期望對(duì)評(píng)估質(zhì)量專(zhuān)家提出更高要求以識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)，以對(duì)審計(jì)小組提供必要的在控制評(píng)估公允價(jià)值過(guò)程中的效率上的支持。

二、識(shí)別和評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

審計(jì)人員需要識(shí)別公允價(jià)值計(jì)量的重要假設(shè)。該重要假設(shè)被描述為那些嚴(yán)重影響公允價(jià)值計(jì)量，并具有變化很敏感的特征，且數(shù)量或性質(zhì)具有不確定性的表面認(rèn)識(shí)或偏見(jiàn)（AU Sec.328.33， AICPA 2003a）。管理層打算識(shí)別和提供用于公允價(jià)值計(jì)量的假設(shè)，但是當(dāng)審計(jì)人員測(cè)試管理層的重要假設(shè)、公允價(jià)值計(jì)量模型和潛在數(shù)據(jù)時(shí)，仍然必須鍛煉自己的判斷能力。（AU Sec.328.26）.

比如，當(dāng)審計(jì)雇員股票期權(quán)的公允價(jià)值評(píng)估時(shí)，審計(jì)人員必須考慮管理層對(duì)預(yù)期選擇期間、預(yù)期股票價(jià)格波動(dòng)、預(yù)期紅利、選擇期間的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率的評(píng)估是如何導(dǎo)致不確定性、誤用或偏見(jiàn)的。不幸的是，研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)評(píng)估未來(lái)事項(xiàng)或條件時(shí)，即使是專(zhuān)家也經(jīng)常會(huì)對(duì)信息進(jìn)行不同的處理（Brehmer 1980）。這表明了審計(jì)人員很可能從產(chǎn)生這些輸入變量的獨(dú)立評(píng)估中獲益，而不僅僅是評(píng)價(jià)管理層評(píng)估的合理性。具體地，如果審計(jì)人員的獨(dú)立評(píng)估與管理層的評(píng)估并沒(méi)有顯著的不同，那么審計(jì)人員就獲得了關(guān)于管理層輸入變量是合適的的額外保證。然而，如果審計(jì)人員的獨(dú)立評(píng)估與管理層的評(píng)估有顯著的不同，那么審計(jì)人員的懷疑主義精神應(yīng)該得到加強(qiáng)。實(shí)際上，像之前提到的一樣，從長(zhǎng)期看，像專(zhuān)家在評(píng)估公允價(jià)值過(guò)程中獲得專(zhuān)業(yè)知識(shí)一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能有利于形成獨(dú)立評(píng)估，并且有利于通過(guò)客戶(hù)獲得如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)。

然而，從短期看，我們認(rèn)為審計(jì)人員依靠自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和評(píng)估專(zhuān)家以獲得審計(jì)質(zhì)量保證。我們發(fā)現(xiàn)沒(méi)有直接關(guān)于審計(jì)計(jì)劃過(guò)程中審計(jì)人員是怎樣利用公允價(jià)值計(jì)量的專(zhuān)家的研究，但是存在關(guān)于電腦專(zhuān)家可能帶來(lái)與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的挑戰(zhàn)的研究。比如，在一個(gè)實(shí)驗(yàn)設(shè)置中，當(dāng)在一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)環(huán)境中做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的時(shí)候財(cái)務(wù)審計(jì)人員因缺乏專(zhuān)業(yè)的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)知識(shí)而得到補(bǔ)償。然而，Huntonetal（2004）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)ERP系統(tǒng)（與非ERP系統(tǒng)相比）的時(shí)候，審計(jì)人員可能沒(méi)有認(rèn)識(shí)到需要咨詢(xún)電腦專(zhuān)家，這樣，在他們的能力范圍內(nèi)評(píng)估ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)過(guò)于自信。

在公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境中，審計(jì)人員將會(huì)認(rèn)識(shí)到評(píng)估專(zhuān)家的必要性和怎樣從專(zhuān)家那里利用輸入要素。未來(lái)的研究可以檢驗(yàn)當(dāng)假設(shè)和估價(jià)模型被管理層進(jìn)行了變更時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人員可能認(rèn)識(shí)到評(píng)估專(zhuān)家的重要程度。當(dāng)需要這樣的專(zhuān)業(yè)幫助時(shí)，審計(jì)人員可能認(rèn)識(shí)到怎樣利用專(zhuān)家的輸入要素，他們也可能或者不可能認(rèn)識(shí)到。

三、過(guò)于自信

過(guò)于自信也被認(rèn)為是與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)。隨著用于決策的信息越來(lái)越多，每個(gè)人對(duì)于自己的判斷也越有信心，這里不考慮是否提高了準(zhǔn)確度。當(dāng)審計(jì)公允價(jià)值時(shí)，審計(jì)人員將會(huì)面臨大量可用于支持或駁斥管理層判斷的數(shù)據(jù)和證據(jù)。當(dāng)如此大量的信息不能提高準(zhǔn)確度時(shí)，他們必須防止這種過(guò)度自信的趨勢(shì)。

因太多信息導(dǎo)致的過(guò)度自信并不是審計(jì)人員唯一關(guān)注的要點(diǎn)。Huntonetal（2004）指出，財(cái)務(wù)審計(jì)人員可能對(duì)于自己的評(píng)估擁有IT專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員的ERP系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力過(guò)于自信。把這個(gè)發(fā)現(xiàn)應(yīng)用于公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)，表明了審計(jì)人員可能經(jīng)常依靠他們的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，而不是聘請(qǐng)專(zhuān)家。這樣的過(guò)度自信將會(huì)很明顯地抑制審計(jì)效率。更有趣的是，Taylor（2000）揭示了非銀行審計(jì)人員比銀行審計(jì)人員在他們的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)過(guò)程中考慮銀行具體賬戶(hù)更缺乏信心。Hunton etal.（2004）與Taylor（2000）之間的差別還沒(méi)有被解決，所以審計(jì)人員和決策者的過(guò)度自信的重要性仍然值得討論。

四、結(jié)論和啟示

在審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的大部分困難是這種計(jì)量一般是對(duì)未來(lái)事項(xiàng)或條件的綜合評(píng)估（比如現(xiàn)金流量的數(shù)量和時(shí)間，折扣率等），所以，判斷的基本要素都包括在其中。盡管還沒(méi)有研究具體地闡述公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)，但心理學(xué)研究闡述了兩個(gè)關(guān)于這個(gè)評(píng)價(jià)的很重要的問(wèn)題：第一，個(gè)人是否能夠做出適當(dāng)?shù)念A(yù)測(cè)，第二，這種預(yù)測(cè)是否能夠不斷地完善。

審計(jì)人員更喜歡回答第一個(gè)問(wèn)題，因?yàn)樗麄兊娜蝿?wù)是證實(shí)管理層公允價(jià)值計(jì)量的適用性。然而，評(píng)估任何特定公允價(jià)值的適用性都是很困難的。甚至在未來(lái)事項(xiàng)或條件出現(xiàn)之后，在評(píng)估公允價(jià)值時(shí)，沒(méi)有預(yù)期到的輸出結(jié)果可能由作出的不適當(dāng)?shù)呐袛嗷蚺既话l(fā)生的低概率事件所造成。然而，大量的心理學(xué)研究調(diào)查了在輸出結(jié)果被知曉之后的人類(lèi)判斷。我們嘗試著從大量的文獻(xiàn)中總結(jié)出，在公允價(jià)值計(jì)量審計(jì)的準(zhǔn)備工作中明顯的很可能導(dǎo)致偏見(jiàn)或限制的決策策略。我們認(rèn)為，當(dāng)我們充分了解了管理層在公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中可能怎樣故意或無(wú)意地犯錯(cuò)，審計(jì)人員將會(huì)更好地采取措施以糾正錯(cuò)誤。從短期看，專(zhuān)業(yè)的懷疑主義精神將是審計(jì)人員最好的綜合考慮這些問(wèn)題的方法。比如，通過(guò)明顯地考慮形成公允價(jià)值的其它模型或輸入變量的適用性來(lái)推翻管理層的估計(jì)，將有助于減輕證實(shí)性偏見(jiàn)。更進(jìn)一步地，通過(guò)從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)外部獲得證據(jù)，審計(jì)人員可以獲得額外的保證。

然而，審計(jì)人員也必須逐步獲得必要的公允價(jià)值計(jì)量的知識(shí)，以高效地達(dá)到確保超越管理層估計(jì)的恰當(dāng)?shù)乃?。我們認(rèn)為，審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的必要知識(shí)是很難獲得和堅(jiān)持更新的，并且明顯落后于當(dāng)前的審計(jì)教育和培訓(xùn)。教育者可以通過(guò)在大學(xué)會(huì)計(jì)課程中提高是否和怎樣綜合考慮估價(jià)問(wèn)題，從而作出相應(yīng)貢獻(xiàn)。即使是一個(gè)不斷增強(qiáng)對(duì)基本估價(jià)問(wèn)題理解的審計(jì)人員，專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)于高效評(píng)估管理層的公允價(jià)值計(jì)量仍然是必要的，這可能要求利用公允價(jià)值計(jì)量方面的專(zhuān)家或重組審計(jì)小組了。除此之外，審計(jì)人員可能更有利于收集和分析公允價(jià)值信息以完善數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的模型，從而評(píng)估公允價(jià)值計(jì)量。這些正式的統(tǒng)計(jì)模型很可能可以潛在地減輕或消除許多常見(jiàn)的預(yù)測(cè)錯(cuò)誤。

總之，公允價(jià)值的趨于一致的趨勢(shì)給審計(jì)準(zhǔn)則制定者和實(shí)務(wù)界帶來(lái)了挑戰(zhàn)，但是它也給審計(jì)研究者提供了機(jī)遇。調(diào)查研究公允價(jià)值計(jì)量專(zhuān)家是怎樣作出和完善他們的判斷是必要的。比如改善公允價(jià)值計(jì)量模型以提高公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)，這種理解是有益的，并且對(duì)決策有用的。除此之外，審計(jì)小組為數(shù)據(jù)挖掘提供機(jī)會(huì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新可供選擇的方法，以獲得可靠的公允價(jià)值計(jì)量數(shù)據(jù)。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

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