龔 偉

一、稅收法治的形式與實(shí)質(zhì)

亞里士多德曾言，“法治應(yīng)包含兩種意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定得良好的法律”。據(jù)此，可以將法治分為兩類，形式法治與實(shí)質(zhì)法治，“已成立的法律獲得普遍的服從”是形式法治，而“大家所服從的法律又應(yīng)該是本身制定得良好的法律”實(shí)際上就是指實(shí)質(zhì)法治。法治是治國理想，也是幾千年來人類追求公正、自由的智慧凝結(jié)。稅收法治則代表著法治理想在稅收領(lǐng)域的自然延伸。法治的內(nèi)涵豐富而廣博，稅收法定原則作為稅法基本原則毫無疑義，然則法治的終極目標(biāo)絕非止步于此。

在稅收領(lǐng)域，稅收法定原則支配著現(xiàn)代國家的稅收法律制度。稅收法定主義要求“稅收的課征事項(xiàng)，均應(yīng)以法律明確地規(guī)定之，若無法律的規(guī)定，國家不得向人民課稅，人民亦不負(fù)納稅義務(wù)”（國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所，1997），這對保護(hù)納稅人權(quán)利、維護(hù)社會公益舉足輕重，生動體現(xiàn)了稅收的法治思想。然而，稅收法定原則究其本質(zhì)是劃定了國家征稅權(quán)在形式上的界限，即要求征稅要素法定、征稅程序法定，且征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定稅收要素和法定的征收程序（劉劍文，2012）。據(jù)此，稅收法定原則可以使征稅合法化，但是否能夠因此自證國家征稅行為的正當(dāng)性，則存在疑問。

若論稅收行為的正當(dāng)性，在經(jīng)歷了“從身份到契約”的進(jìn)步之后，人們開始將對價理論施加于稅賦，如孟德斯鳩所言的“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)”。在對價理論的演繹中，公民得以與政府就稅收征納問題進(jìn)行充分地談判，而這一“議價”的過程在現(xiàn)代國家中通過代議制得以實(shí)現(xiàn)。代議制植根于公民的有效授權(quán)，由此，稅收的正當(dāng)性被形式化為一系列的授權(quán)關(guān)系，稅收法治在形式也就體現(xiàn)為稅收法定原則，即代議機(jī)構(gòu)通過制定法律賦予國家某一稅種的征稅權(quán)，而這一法律體現(xiàn)的是人民的授權(quán)，應(yīng)該得到充分的尊重和明白無誤地遵守。這一邏輯進(jìn)一步催生了授權(quán)立法。以我國為例，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會是有權(quán)制定稅收法律的機(jī)關(guān)，而國務(wù)院則被授予了制定除犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)以外的行政法規(guī)的權(quán)力，以至于目前我國的稅收法律體系中，占主體的仍然是國務(wù)院的授權(quán)立法，并且，這一立法狀態(tài)至少在表面上與稅收法定原則并不矛盾，稅收法治在形式上大致圓滿，然而，被授權(quán)的事實(shí)并不構(gòu)成政府行為正當(dāng)性的充分條件。

現(xiàn)代國家多以稅收作為財政收入的主要來源，稅收成為“國家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)”，人們繳納稅收，將私人財產(chǎn)讓渡以積累形成公共財產(chǎn)，并以此維持國家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)和公共產(chǎn)品的供給。不過，稅收事項(xiàng)本身具有別樣的復(fù)雜性，很多稅種不再以財政收入為主要目標(biāo)，而是通過征稅實(shí)現(xiàn)特定的目的，如經(jīng)濟(jì)調(diào)控和環(huán)境保護(hù)等社會政策，納稅人的財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營權(quán)等權(quán)利在一輪輪“言之鑿鑿”的立法宗旨前被迫犧牲；更多的時候，稅收還毫無意外地在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中完成了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，名義納稅人與實(shí)際納稅人分離，稅收增加了第三人的經(jīng)濟(jì)成本。一言以蔽之，稅收的本意及其日益增加的復(fù)雜性使之終究無法避免對人民基本權(quán)利的限制，這一限制是否具備正當(dāng)性是必須要反復(fù)考問的命題，因?yàn)闊o法證明立法機(jī)關(guān)制定的稅法當(dāng)然具備正當(dāng)性，稅收法治仍然需要實(shí)質(zhì)層面的考量。

二、稅收法治的實(shí)質(zhì)審查標(biāo)準(zhǔn)及其適用

我國憲法確立了公民合法的私有財產(chǎn)不受侵犯，國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)；而稅收毋庸置疑是對公民財產(chǎn)權(quán)課以負(fù)擔(dān)，屬于對基本權(quán)利的限制，對于這種限制的正當(dāng)性考察則實(shí)屬必要。《憲法》第五十六條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，其中的“法”必須是合憲之法，由此，稅收法治的實(shí)質(zhì)界限應(yīng)上升到憲法層面，即檢驗(yàn)稅收之法是否合乎憲法意旨。一般而言，就限制基本權(quán)利之合憲要件，學(xué)理上大抵提出了“形式阻卻違憲事由”與“實(shí)質(zhì)阻卻違憲事由”兩個要求。前者著重于形式，要求國家必須有法律之依據(jù)，始得限制人民基本權(quán)利，一般稱之為“法律保留原則”，在此基本權(quán)限制的關(guān)聯(lián)中，又可稱為“干預(yù)保留”；而后者則著眼于限制內(nèi)容，審究其原因及侵害手段、程度等，特別是審查目的與手段間的比例性，亦即“比例原則”之要求（李建良，2007）。對于稅收法治的實(shí)質(zhì)考察，應(yīng)聚焦于國家征稅權(quán)的實(shí)質(zhì)界限，即適用比例原則。

比例原則作為保障人民基本權(quán)利之原則，要求國家機(jī)關(guān)的權(quán)力行使，不可逾越必要的限度，并且所采取的手段與所追求的目的間應(yīng)保持一定程度的合比例性。比例原則被譽(yù)為行政法的 “皇冠原則”，源自1215年英國的《自由大憲章》中關(guān)于犯罪與處罰應(yīng)具有衡平性的規(guī)定，發(fā)展于德國的警察行政法。雖有學(xué)者質(zhì)疑，但二戰(zhàn)后比例原則仍擴(kuò)張適用到憲法領(lǐng)域，提升成為憲法位階的一種規(guī)范原則，也被用來審查法律的合憲性（許宗力，2007），如德國基本法第一條和第二十條就明文規(guī)定了比例性原則，已經(jīng)成為當(dāng)今世界上很多國家認(rèn)可并普遍適用的一項(xiàng)憲法和行政法原則，在我國亦不例外（陳征，2014）。

我國憲法沒有明確規(guī)定比例原則，有學(xué)者認(rèn)為《憲法》第三十三條和第五十一條蘊(yùn)含了比例原則的思想，對此尚有部分爭議。但是，比例原則本質(zhì)上是考察國家機(jī)關(guān)在行使權(quán)力時的手段與目的之間的比例關(guān)系，若拋開用詞差異，每個國家不論法系如何，都有其存在的復(fù)雜目的和為實(shí)現(xiàn)這些目的所采取的更為復(fù)雜的手段，而這類手段即意味著公民負(fù)擔(dān)的加重和基本權(quán)利的受限。要在公權(quán)力的擴(kuò)張和公民基本權(quán)利之間劃定安全線，就要對權(quán)力行使的動態(tài)過程進(jìn)行規(guī)制，所以法治的核心意義即內(nèi)含著目的（保護(hù)）和手段（限制）的關(guān)聯(lián)（姜昕，2008）。不論時代潮流如何演進(jìn)，以合比例性的思想節(jié)制國家公權(quán)力，維護(hù)公民自由和權(quán)力的主旨不會改變，因此，在法治普適主義的全球化思潮下，比例原則對手段與目的間關(guān)系的考慮可以為我們評價公權(quán)力行為是否符合實(shí)質(zhì)正義提供客觀的標(biāo)準(zhǔn)。從這個角度說，比例原則的適用從根本上契合了現(xiàn)代法治國家的精髓，其中當(dāng)然也包括了對稅收領(lǐng)域的適用。

三、稅收立法目的合憲性審查

在稅收領(lǐng)域適用比例原則考察國家征稅行為的正當(dāng)性是一個國家法治實(shí)踐的必然要求。比例原則實(shí)則包括了“目的與手段間”、“各種可選擇之手段間”以及 “受限制的基本權(quán)利與所追求的的公共利益間”三組對照性要素，通過要素之間的比對進(jìn)而判斷“合比例關(guān)系”是否具備，由此便發(fā)展出適當(dāng)性、必要性以及狹義比例三個派生原則。依德國學(xué)者M(jìn)aurer見解，比例原則要求兩階段的審查，第一階段是審查手段所欲實(shí)現(xiàn)目的之合憲性，其后才能進(jìn)行比例原則之審查（張志偉，2008）。

因此，首要任務(wù)在于檢視稅收立法目的之合憲性，這里存在兩個次第的標(biāo)準(zhǔn)，第一個標(biāo)準(zhǔn)要求稅收立法不得存在明顯違背憲法的目的?，F(xiàn)代國家無不以尊重、保護(hù)和發(fā)展公民基本權(quán)利作為國家行為的根本準(zhǔn)則，民主的理念早已融入各國的憲法之中，我國亦不例外。除了在總綱中對于“推動物質(zhì)文明、政治文明和精神文明協(xié)調(diào)發(fā)展，把我國建設(shè)成為富強(qiáng)、民主、文明的社會主義國家”的莊嚴(yán)宣示以外，在憲法的具體條款中也滲透著保護(hù)公民基本權(quán)利的思想。一般說來，在現(xiàn)代國家，基于民主的機(jī)制和法治的基本認(rèn)識，稅收立法目的在根本面上基本不存在明顯違背憲法的可能性。

第二個標(biāo)準(zhǔn)是指稅收立法的目的應(yīng)該符合憲法所預(yù)設(shè)的允許對公民基本權(quán)利進(jìn)行限制的范疇。我國憲法第五十一條確立了對公民基本權(quán)利施以限制的理由，即國家、社會、集體的利益與他人合法的自由和權(quán)利，這是一種典型的不確定性表達(dá)，無論是公共利益還是他人合法的自由和權(quán)利都是語意涵蓋面極為廣泛的提法。其中，國家、社會和集體的利益是典型的中國式的憲法表達(dá)，在稅法層面，基于稅收本身的特性，限制公民基本權(quán)利只能出于國家利益和社會利益，集體利益還遠(yuǎn)不足以構(gòu)成征稅的理由。從國家利益的角度，稅收目的主要在于實(shí)現(xiàn)國家財政收入，這是國家得以存在，政府得以運(yùn)轉(zhuǎn)，公民得以享受公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的直接保障，進(jìn)而也是實(shí)現(xiàn)公民基本權(quán)利的最基本要求。因此，國家利益和公民基本權(quán)利在稅法上是相輔相成的。

對于社會利益，則要區(qū)分不同的稅種進(jìn)行個案審查，因?yàn)槌素斦康闹猓煌亩愂辗蛇€肩負(fù)著有區(qū)別的調(diào)控職能，如消費(fèi)稅通過對特殊消費(fèi)品征稅來抑制某些消費(fèi)行為，意在保護(hù)環(huán)境、鼓勵節(jié)約等；個人所得稅則承擔(dān)著調(diào)節(jié)貧富差距之責(zé)。在某些稅收中，獲取國庫收入已經(jīng)不再是主要目的，經(jīng)濟(jì)和社會政策等公共目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)才是稅收開征的直接理由，因而在考察具體的稅收立法是否存在不當(dāng)?shù)睦嬖V求之時，要謹(jǐn)慎分析該稅種的公共目標(biāo)是什么，是否有擴(kuò)大化的傾向。遺憾的是，實(shí)際上我們很難掌握某一種稅收收入和其欲實(shí)現(xiàn)之公共目標(biāo)之間的真實(shí)距離，原因是多方面的：其一，公共目標(biāo)是抽象的，需要通過政府的具體支出得以彰顯，原則上是全部稅收收入集中于國庫之后再通過國家預(yù)算安排進(jìn)行支出，這使得某一稅種的收入與其追求的公共目標(biāo)之間無法建立一對一的準(zhǔn)確關(guān)聯(lián)。其二，國家在安排某項(xiàng)支出時，往往一項(xiàng)任務(wù)中包含多種公共目標(biāo)，或者一類公共目標(biāo)為多項(xiàng)任務(wù)所追求，并且多個目標(biāo)之間、任務(wù)之間沒有可行的比重計算，比如對地方的轉(zhuǎn)移支付中，既包含對地方生態(tài)、醫(yī)療、教育等公共產(chǎn)品或服務(wù)的提升，又蘊(yùn)含了社會公平的目標(biāo)，這對于稅收收入與其立法目標(biāo)之間關(guān)聯(lián)度的確認(rèn)無疑又加大了難度。其三，在任何國家都不可能設(shè)計出一種最為合理的稅制結(jié)構(gòu)，讓每級政府恰好能以本級的稅收收入支撐本級的公共支出，在中國這樣單一制的國家更是如此，加之我國存在非常明顯的地區(qū)差異，這必然導(dǎo)致地方收支的不平衡和國家層面的財政支持力度厚薄不均。如此，要以整體社會利益為基本面來直接地衡量某一種稅收立法（尤其是全國性稅收）目的之正當(dāng)性，至少在目前看起來是不可行的。但這并不意味著稅收立法目的無法進(jìn)行合憲性考察，只是在考察之前，我們不得不認(rèn)識到公共支出的中立性，以及納稅人貢獻(xiàn)額度與國家支出之間不是市場中的等價交換關(guān)系，避免迷失于直接關(guān)聯(lián)性的構(gòu)建中，進(jìn)而將注意力集中在對國家財政支出的合憲性審查之上。因?yàn)殡m然單一稅種與公共目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)聯(lián)度難以測量，但總財政支出依賴于總稅收收入的現(xiàn)實(shí)不可更改，因此，對政府單項(xiàng)財政支出的合憲性考察即是對稅收立法目的之實(shí)質(zhì)掌控。

此外，稅收對公民基本權(quán)利的限制是否還可以來自 “他人合法的自由和權(quán)利”，這一答案應(yīng)該是肯定的。如消費(fèi)稅中將香煙列為稅目，對不同排量的小汽車設(shè)置區(qū)別稅率，以及一些生態(tài)類稅收，從某種角度理解，便是由于某些具有生態(tài)負(fù)效應(yīng)的生產(chǎn)和生活行為對他人的健康乃至生命造成了侵害，責(zé)任人因此要付出代價。不過，這種類型的限制并不多見，而且至少在稅法領(lǐng)域，其可以被社會利益這一提法所吸收。

四、稅收立法手段的正當(dāng)性審查

實(shí)質(zhì)審查第二階段由比例原則下之三個派生原則予以檢視，其中適當(dāng)性原則指的是一種目的與手段間的關(guān)系，即某一手段是否適于達(dá)成某一目的；必要性原則所指涉的是存在諸多可能達(dá)成目的之手段時，如何選擇的問題；而狹義比例原則是針對公共利益與因此被犧牲之基本權(quán)利兩者間之平衡關(guān)系。

1.適當(dāng)性原則及其操作

適當(dāng)性原則要求限制基本權(quán)利的手段必須有利于目的之達(dá)成；反之，若是手段于目的毫無助益甚至有礙，則手段自然是不適當(dāng)?shù)摹２贿^，問題在于手段對于目的之達(dá)成究竟達(dá)到何種適當(dāng)程度，才符合適當(dāng)性原則？對此，依德國聯(lián)邦憲法法院之見解，即使只有部份有助于目的之達(dá)成，就不違反適當(dāng)性原則，即只要手段不是完全或全然不適合，即不違反適當(dāng)性原則。此種寬松的審查標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)理上有稱為“完全不適合”準(zhǔn)則（張志偉，2008）。該標(biāo)準(zhǔn)是基于一定考慮的：首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)立法者有一定的立法自由，而比例原則意在避免立法權(quán)過度干預(yù)公民的基本權(quán)利，并非以此介入或取代立法自由。此外，按照一般的常識，最有效的手段往往是對基本權(quán)利限制最多的手段，如果我們在手段適當(dāng)性考核中采取過高的標(biāo)準(zhǔn)，可能會在邏輯上陷入僵局。

政府不是生產(chǎn)性單位，只能通過一定的社會方式從社會獲取收入，我國的財政收入中，稅收是主體，此外還包括收費(fèi)、彩票、公債、國有資產(chǎn)收益等。這些收入手段中，稅收不是對公民權(quán)限制最小的手段，但卻是最適當(dāng)?shù)氖侄危渌侄蔚囊?guī)模均不足以承擔(dān)國家財政收入主體之責(zé)，公債等還會增加財政風(fēng)險，本身就屬于需要嚴(yán)格控制的手段，而收費(fèi)則一直面臨著缺乏法律依據(jù)，存在設(shè)定和實(shí)施主體均較為混亂的弊病。相較而言，稅收則是持續(xù)不斷充盈國庫的主角，并且存在稅收法定原則且有完善的程序保障，是比較尊重公民私有財產(chǎn)權(quán)的方式。因此，從總體上稅收有益于財政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。至于某一具體的稅種是否有助于其特定經(jīng)濟(jì)、社會目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則是適當(dāng)性審查的延伸。理性說來，一個國家的立法是極為嚴(yán)肅和嚴(yán)密的政治行為，出現(xiàn)某一稅種的立法完全無助于，甚至有礙于特定公共目標(biāo)的可能性微乎其微，因此，稅收立法在寬松標(biāo)準(zhǔn)下通過適當(dāng)性審查基本不存在問題，至于稅收手段是否是達(dá)成該公共目標(biāo)的最佳手段，則是在必要性原則下考察的范疇了。

2.必要性原則及其操作

必要性原則要求立法者在所有適合達(dá)成目的之手段中，選擇對私人基本權(quán)利限制最小的手段，學(xué)理上也稱為“最小限制原則”。 德國聯(lián)邦憲法法院將其定義為：“如果別無其他相同有效而且對基本權(quán)未予限制或限制較小之手段可供選擇時，立法者所選擇之手段即屬必要的”。由此定義可知，必要性原則的內(nèi)涵包括“相同有效性”和“最小侵害性”兩個方面的內(nèi)容（張志偉，2008）。前者在稅法中可以用于考慮具體稅種的開征問題，因?yàn)檎缜拔乃?，整體上尚無能代替稅收的財政收入手段，但具體到某一稅種，其是否存在替代手段則不可一概而論，尤其是針對一些新設(shè)的，以某項(xiàng)社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為主旨的稅種，如碳稅開征中，就必須考慮是否存在其他的手段 （碳交易制度等），且能同樣達(dá)到降低碳排放的效果。假使存在能同樣達(dá)成目的之其他手段，則有必要進(jìn)行“最小侵害性”的比較。

在“最小侵害性”要素中，需要比較各種手段所限制的基本權(quán)利的相關(guān)狀態(tài)，限制手段的強(qiáng)度，受限制的范圍等多種因素。根據(jù)臺灣學(xué)者許宗力教授分析，就所涉及的基本權(quán)之相關(guān)狀態(tài)而論，首先應(yīng)判斷相關(guān)手段所觸及的是基本權(quán)保護(hù)領(lǐng)域的“核心”抑或“外圍”，限制手段越接近基本權(quán)保護(hù)領(lǐng)域之核心，表示限制越大、越多或越強(qiáng)；反之則表示限制越小、越少或越弱。就稅收立法而言，通常需要關(guān)注該稅種是否已觸及或接近納稅人的生存和發(fā)展、就業(yè)以及開展社會生活的自由，如個人所得稅的征收是否留足了納稅人有尊嚴(yán)的生活成本，個人所得稅改革中夫妻合并納稅的設(shè)計如不盡合理，會否形成變相的“婚姻懲罰”；稅率的設(shè)置是否將納稅人逼入無從選擇的境地，如環(huán)保類稅收的稅率是否已經(jīng)高于納稅人采用新型環(huán)保設(shè)備，或發(fā)展環(huán)保技術(shù)的成本，從而變相剝奪了納稅人的選擇權(quán)等問題。如若稅收的設(shè)計在這一輪測試中屬于侵害性較大，而其他能同樣達(dá)成目標(biāo)的手段（主要是市場手段等）侵害較小時，則稅收立法的正當(dāng)性是有欠缺的。

此外，必要性審查要求的是 “不要用大炮打蚊子”，“殺雞焉用牛刀”的普遍認(rèn)識，因此，在這一階段還要考慮擬采取手段的公共成本問題，對于稅法尤其如此。任何稅收的開征都意味著立法、司法和執(zhí)法成本的增加，而這實(shí)質(zhì)上就是納稅人負(fù)擔(dān)的加重；征稅還意味著在國家權(quán)力的行使過程中難免滋生權(quán)力濫用的可能性，需要耗費(fèi)的社會監(jiān)督成本也因此攀升?？梢哉f國家征的稅越多，納稅人負(fù)擔(dān)的公共成本也會應(yīng)聲而漲，因而在判斷稅收手段是否具備必要性之時，還應(yīng)將該公共成本的預(yù)算作為必要的控制因素。

3.狹義比例原則及其操作

狹義比例原則扮演著最后把關(guān)之職，要求擬采取的手段和所追求的目的之間成比例，不能顯失均衡，又稱“合比例性原則”或“期待可能性”原則。合比例性是從“價值取向”上來規(guī)范稅收立法所追求的公共目的與所限制的公民權(quán)利之間的比例關(guān)系。因此，在狹義比例的要求下，必須要進(jìn)行法益或利益間的“衡量”工作（施正文，2004），簡言之，即采取稅收手段所要實(shí)現(xiàn)或增進(jìn)的公共利益應(yīng)當(dāng)大于手段對私人造成的損害或不利益。

是故，這里的關(guān)鍵問題在于形成理性化的、具備可操作性的法益或利益衡量準(zhǔn)則，以防止全憑衡量者的主觀意志進(jìn)行價值判斷。其中，手段對基本權(quán)利的限制程度已在必要性階段予以關(guān)注，而對于目標(biāo)的重要性，即所追求的公共利益的大小，德國聯(lián)邦憲法法院則認(rèn)為應(yīng)考慮兩個因素，即公益的重要性與迫切性。關(guān)于公共利益的重要性，在1958年聯(lián)邦憲法法院關(guān)于藥房案作出了三種區(qū)分，即“一般公益”、“重要公益”以及“極重要公益”。 所謂“極重要公益”，也稱“絕對公益”，是指 “一般公認(rèn)，獨(dú)立于社會共同體當(dāng)時的政治氛圍之外，且先于立法者存在的公共價值”，比如國民健康、人身安全、降低失業(yè)等；所謂“重要公益”，也稱“相對價值”，是指“基于立法者特別的經(jīng)濟(jì)、社會政策目的所產(chǎn)生”，例如消費(fèi)者保護(hù)、司法救助等（湯德宗，2009）；除上述之外的則屬于“一般公益”的范疇。至于公共利益的迫切性，則要檢測公共利益所可能面臨的危險程度，以及危險發(fā)生的概率。無論是公益的重要性還是迫切性，都要結(jié)合具體情況進(jìn)行判斷，不可化繁為簡。

在狹義比例考察中，德國學(xué)者Alexy提出的“損害程度愈強(qiáng)，則所追求的目標(biāo)愈重要”（Robert Alexy，2010）這一準(zhǔn)則具有現(xiàn)實(shí)的參考意義。稅法對基本權(quán)利的損害隨著稅收負(fù)擔(dān)的增加而增加，因此，理論上某一稅種的稅負(fù)越重，其立法目的也應(yīng)更為強(qiáng)烈和迫切，所追求的公共利益則更為重要，即稅收強(qiáng)度應(yīng)該與公共利益之間保持合比例關(guān)系。不過在具體的稅種進(jìn)行立法之時，國民的生命、健康、安全、就業(yè)等“極重要公益”一般要大于任何稅收所欲實(shí)現(xiàn)的直接利益，因此在正常情況下無論是實(shí)體法還是程序法都要予以嚴(yán)格保護(hù)。如：所得稅中必須設(shè)定免征額，而且這一免征額應(yīng)該隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活成本的增加，以及地區(qū)生活成本差異進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整；房產(chǎn)征稅則應(yīng)該將私人自住用房排除在征稅范圍以外。對于具有重要性和迫切性的公共利益，有必要通過稅法來進(jìn)行調(diào)節(jié)的，應(yīng)當(dāng)在通過適當(dāng)性和必要性考察后，通過稅收法定原則予以貫徹，并且在法律條文中，審慎考察手段與目的的合比例關(guān)系：如某些排污行為已經(jīng)嚴(yán)重威脅到人類的健康和生命，對這類行為開征環(huán)保類稅收就是值得考慮的事項(xiàng)，但在其中應(yīng)妥善處理手段與目的之間的比例關(guān)系，使排污行為的嚴(yán)重程度與其稅收負(fù)擔(dān)之間成正比，方能引導(dǎo)私人行為趨于合理化；再如對大多數(shù)調(diào)節(jié)收入與財富分配的稅種，就應(yīng)設(shè)定對資產(chǎn)收益征稅的強(qiáng)度大于對勞動收益征稅的強(qiáng)度，而對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征稅時，則也要考慮到不同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的難易程度、納稅人持有財產(chǎn)的時間長短等因素。最后，若欲實(shí)現(xiàn)那些重要性和迫切性均不明顯的公共利益，應(yīng)該盡量避免采取稅法的手段進(jìn)行調(diào)控，應(yīng)當(dāng)多考慮市場手段或一些具備柔性的調(diào)控手段，即使征稅也要采取非常溫和的安排，以較低的稅率和較多的稅收優(yōu)惠盡量降低對納稅人權(quán)利的限制。

五、結(jié) 語

稅收法治是建設(shè)法治國家的題中應(yīng)有之義，踐行法治實(shí)非一朝一夕之功，稅收法治亦是如此，無論是稅收法定原則的形式保障，還是憲法層面的比例原則審查，都只為構(gòu)建更為合理和完美的稅法體系。不可否認(rèn)的是，對比例原則還存在諸多批評，如擔(dān)心因此帶來法的主觀主義傾向，懷疑比例原則實(shí)質(zhì)是一種結(jié)果導(dǎo)向型的推導(dǎo)等?？v然對比例原則是否適合于或足以進(jìn)行稅法的實(shí)質(zhì)審查尚有爭議，但其執(zhí)著于追求公權(quán)力的實(shí)質(zhì)正義標(biāo)準(zhǔn)，主張客觀衡量國家權(quán)力運(yùn)作空間的審查思想?yún)s值得借鑒，對于今天的法治命題確有啟發(fā)，也代表著我們對未來的期許，即公民和國家之間的關(guān)系將日趨理性化、和諧化！

1.國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著：《西方稅收理論》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版。

2.劉劍文著：《財稅法學(xué)（第二版）》，高等教育出版社2012年版。

3.李建良：《基本權(quán)利理論體系之構(gòu)成及其思考層次》，《人文及社會科學(xué)集刊》2007年第1期。

4.許宗力著：《從大法官解釋論比例原則與違憲審查》，《法與國家權(quán)力（二）》，臺灣元照出版公司2007年版。

5.陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財產(chǎn)權(quán)為視角》，《清華法學(xué)》2014年第3期。

6.姜昕：《比例原則的理論基礎(chǔ)探析—以憲政哲學(xué)與公法精神為視角》，《河北法學(xué)》2008年第7期。

7.張志偉：《比例原則與立法形成余地－由法律原則理論出發(fā)，探討審查密度的結(jié)構(gòu)》，《國立中正大學(xué)法學(xué)集刊》2008第24期。

8.施正文：《論稅法的比例原則》，《涉外稅務(wù)》2004年第2期。

9.汪彤：《稅制改革與政府行為模式轉(zhuǎn)變》，《理論探索》2014年第5期。

10.湯德宗著：《違憲審查基準(zhǔn)體系建構(gòu)初探——“階層式比例原則”構(gòu)想》，《憲法解釋之理論與實(shí)務(wù)：第六輯（下冊）》，臺北，中央研究院法律學(xué)研究所籌備處2009年版。

11.Robert Alexy 著：《A theory of Constitutional Rights》，牛津大學(xué)出版社2010年版。