樊其國

對(duì)于開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)存在普通住宅、非普通住宅、其他開發(fā)產(chǎn)品的，房企項(xiàng)目土地增值稅清算，增值額分別核算還是合并核算，兩者計(jì)算結(jié)果稅負(fù)差異懸殊。一般情況下，匯總核算應(yīng)是房企的首選，皆因其稅負(fù)最低。國家層面沒有一個(gè)明確的可供操作的標(biāo)準(zhǔn)，各地征收管理也不盡一致，實(shí)踐中清算也是操作各異。普通住宅與非普通住宅分開核算，是土地增值稅清算的一項(xiàng)基本要求，其結(jié)果是導(dǎo)致房企納稅人稅負(fù)顯著增加。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍要求應(yīng)分別核算土地增值額，但對(duì)于不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的情形，如何進(jìn)行處理國家稅收政策層面沒有明確規(guī)定及完善政策，僅規(guī)定不分別核算增值額，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。而各地省市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于不分別核算增值額的情形，各地稅政不一、寬嚴(yán)有別、差異較大，有失公允。土地增值稅項(xiàng)目清算房企實(shí)踐操作上疑難問題較多，納稅申報(bào)難度較大，納稅人常常遭遇困惑疑慮，稅企意見分歧較大。筆者認(rèn)為，土地增值稅項(xiàng)目難以清算，除去政策原因，還有人為因素，亟待約束和規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，減少稅收?qǐng)?zhí)法隨意性。

一、不分別核算增值額，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）中規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征增值稅）。

《重慶市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（渝地稅發(fā)〔2010〕167號(hào)）：在清算項(xiàng)目中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既建造普通住宅，又建造非普通住宅（非普通住宅包括：非普通住宅、車庫、營業(yè)用房）的，納稅人必須按照不同開發(fā)品，分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額、增值額和增值率，繳納土地增值稅。否則，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不得適用免稅規(guī)定。

二、不分別核算增值額，統(tǒng)一按其各占總建筑面積的比例分別計(jì)算

《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于地方稅若干具體政策問題的通知》閩地稅發(fā)〔2005〕93號(hào)對(duì)納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)銷售的，應(yīng)分別核算增值額。對(duì)納稅人不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，由主管地稅機(jī)關(guān)統(tǒng)一按其各占總建筑面積的比例，分別計(jì)算扣除項(xiàng)目金額和增值額。

《關(guān)于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函〔2012〕92號(hào)）第三條，關(guān)于清算項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅增值額的計(jì)算問題，對(duì)一個(gè)清算項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別核算增值額;未分別核算增值額或者分別核算增值額不準(zhǔn)確的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按照普通住宅和非普通住宅的可售面積占清算項(xiàng)目可售面積的比例計(jì)算扣除項(xiàng)目金額后，分別按照普通住宅和非普通住宅的銷售收入和計(jì)算的扣除項(xiàng)目金額計(jì)算增值額。

三、不分別核算增值額，一律按非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅計(jì)算征收

《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的通知》（魯財(cái)稅〔2007〕35號(hào)）納稅人應(yīng)將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅分別核算，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅核算劃分不清的，一律按非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅計(jì)算征收土地增值稅。

四、不分別核算增值額，以整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象統(tǒng)一計(jì)算

《安徽省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問題的批復(fù)》皖地稅函〔2012〕583號(hào)：在計(jì)算土地增值稅時(shí)，對(duì)同一開發(fā)項(xiàng)目中既建有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅（其他類型房地產(chǎn)）的，如納稅人在清算報(bào)告中就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請(qǐng)免征土地增值稅，應(yīng)分別計(jì)算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅;如納稅人在清算報(bào)告提出放棄申請(qǐng)免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅權(quán)利的，應(yīng)以整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象，統(tǒng)一計(jì)算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅。

五、不分別核算增值額，核定征收從高計(jì)征土地增值稅

《江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知〉的通知》蘇地稅發(fā)〔2007〕75號(hào)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的項(xiàng)目中包含普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、普通住宅或其他商品房的其收入應(yīng)分別核算，否則從高按取得收入的3%計(jì)征土地增值稅。

蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局層轉(zhuǎn)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的通知（蘇園地稅發(fā)〔2007〕47號(hào)）（四）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的項(xiàng)目中包含普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、普通住宅或其它商品房的，其收入應(yīng)分別核算，否則從高按取得收入的2%至4%計(jì)征土地增值稅。

六、不符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅條件的，補(bǔ)征土地增值稅并加收滯納金

《常州市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干征稅問題的處理意見（二）》常地稅一便函〔2013〕2號(hào)規(guī)定，在開發(fā)項(xiàng)目中兼有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其它性質(zhì)商品房的，應(yīng)區(qū)分房屋性質(zhì)，分別核算。清算時(shí)發(fā)現(xiàn)不符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅條件的，應(yīng)按規(guī)定的預(yù)征率補(bǔ)征土地增值稅并加收滯納金。

七、不分別核算增值額，分別按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入和計(jì)算的扣除項(xiàng)目金額計(jì)算增值額

《遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》（遼地稅發(fā)〔2007〕102號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)一個(gè)清算項(xiàng)目中既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的，應(yīng)分別核算增值額;未分別核算增值額的，按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的可售面積占清算項(xiàng)目可售面積的比例計(jì)算扣除項(xiàng)目金額后，分別按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入和計(jì)算的扣除項(xiàng)目金額計(jì)算增值額。

八、不分別核算增值額，扣除項(xiàng)目金額應(yīng)按普通住房和非普通住房建筑面積占可售建筑面積的比例確定

青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》的通知（青地稅發(fā)〔2008〕100號(hào)）第二十條明確，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目既包括普通住房又包括非普通住房的，開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額，按普通住房和非普通住房的增值率分別計(jì)算土地增值稅稅額。對(duì)于未分別核算的，扣除項(xiàng)目金額應(yīng)按普通住房和非普通住房建筑面積占可售建筑面積的比例確定。

自《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）實(shí)施以來，對(duì)房企納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，對(duì)其增值額是分別核算，還是合并核算，因其兩者稅負(fù)差異懸殊，爭議一直不斷，持續(xù)長達(dá)十余年，這在我國稅收實(shí)踐上是罕見的，成為我國稅收征管中的一種奇特的現(xiàn)象。土地增值稅清算，既是重點(diǎn)，也是難點(diǎn)，征納雙方心照不宣，極力回避，皆因稅負(fù)太高難以執(zhí)行。因此，我國至今尚未普遍實(shí)行土地增值稅清算，一般都是預(yù)征了事。由此導(dǎo)演出一起土地增值稅理論稅負(fù)極高，而實(shí)際稅負(fù)偏低的現(xiàn)實(shí)版稅收征管鬧劇。筆者之見，在相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確禁止的前提下，納稅人在清算土地增值稅時(shí)，對(duì)土地增值稅計(jì)算方法的合理選擇，應(yīng)當(dāng)是納稅人的合法稅收權(quán)利，并不違反相關(guān)規(guī)定，稅法應(yīng)當(dāng)予以保護(hù)。而一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應(yīng)納土地增值稅應(yīng)是唯一的，若出現(xiàn)兩個(gè)以上差異懸殊的結(jié)果的話，不僅牽扯到納稅人稅負(fù)水平，更涉及到維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。這也說明了我們的土地增值稅清算稅政設(shè)計(jì)出現(xiàn)了嚴(yán)重的瑕疵，亟待改進(jìn)、補(bǔ)漏和完善。有必要結(jié)合稅改，予以重新審視。因此，改進(jìn)完善土地增值額核算方法，公平稅負(fù)統(tǒng)一稅政刻不容緩。應(yīng)先從制度設(shè)計(jì)層面解決和消除稅收政策的復(fù)雜因素，盡快統(tǒng)一不同類型房地產(chǎn)增值額確認(rèn)的稅收政策。

（作者單位：湖北省襄陽市襄州區(qū)審計(jì)局）