薛清梅 黃炫霖

【摘 要】 文章通過考察國際會計準則理事會應循程序的有效性，對國際會計準則理事會準則制定的獨立性進行評價。以國際會計準則理事會2006年概念框架討論稿征求意見截止時所收到的179份評論意見為樣本，考察了這些意見來源，并對比了討論稿、評論意見和2008年國際會計準則理事會發(fā)布的征求意見稿，得出結論：國際會計準則委員會收集的評論意見來源廣泛，并且對國際會計概念框架的改進具有顯著的影響，建議我國各方積極參與評論。

【關鍵詞】 國際會計準則； 應循程序有效性； 概念框架

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0021-08

一、引言

國際財務會計準則委員會基金會（IASCF）的章程中闡述其目標為“本著公眾利益，制定一套高質量、可理解且可實施的國際會計準則”以及“促使這些準則在全球范圍內(nèi)得到嚴格的應用”。為了達到這個目標，他們進行了不懈的努力。到目前為止，國際財務報告準則（即國際會計準則理事會頒布的國際會計準則，以下簡稱IFRS）已被近200個國家或地區(qū)所接受，作為上市或非上市公司對外報告合并報表的主要會計原則（德勤網(wǎng)站統(tǒng)計）。中國也在2006年發(fā)布了與國際財務報告準則實質性趨同的新一套會計準則體系，并決定采用“持續(xù)性趨同”和“雙向趨同”的戰(zhàn)略，通過多種途徑積極參與影響國際財務報告準則的制定。

準則具有經(jīng)濟后果，準則制定過程就是政治力量博弈的過程，無論國內(nèi)準則還是國際準則都是如此。為了保證國際財務報告準則在國際范圍內(nèi)得到廣泛應用，就必須保障準則制定過程能夠反映各方面的利益。為此國際會計準則委員會基金會要求國際財務報告準則及其解釋公告都必須經(jīng)過“一套正式的應循程序（due process）制度和廣泛的國際咨詢”。根據(jù)《國際會計準則理事會應循程序手冊》，準則制定程序包括六個階段：制定議程、項目計劃、制定并公布討論稿、制定并公布征求意見稿、制定并公布國際財務報告準則以及國際財務報告準則發(fā)布后的程序。其中第四個階段是一個強制性步驟，是國際會計準則理事會（International Accounting Standards Boards，以下簡稱IASB）向公眾征求意見的主要渠道。

但是在歐盟的壓力下，2008年IASB沒有經(jīng)過該步驟就發(fā)布了對金融工具重分類的準則，由此引發(fā)了國際會計界對國際會計準則獨立性的質疑。此外，美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，以下簡稱FASB）從2002年開始與IASB開展各種長期和短期的合作項目，這意味著許多新發(fā)布或修改的國際財務報告準則都受到了FASB的重要影響。隨著美國會計準則與國際財務報告準則的逐漸趨同，這種影響只會加深不會減少。在這種背景下，國際會計準則理事會的應循程序是否有效就成為理論界和實務界都關注的問題，例如Barth（2000）倡議學術界對IASB應循程序參與者的代表性進行研究。從FASB的歷史經(jīng)驗可以看出，組織尋求對準則制定機構的游說時，應循程序往往也是其采用的一個主要手段。IASB在準則的修訂和頒布過程中，是否受到了來自特定地區(qū)或特定組織的影響，是其獨立性的一個重要反映。

中國采取了與國際會計準則趨同的戰(zhàn)略，如何采取主動方式積極影響國際會計準則的制定，使國際會計準則向更有利于中國的方向發(fā)展值得我們關注。盡管財政部會計準則制定機構派代表參加IASB的各種會議，且證監(jiān)會前首席會計師張為國先生作為IASB理事也已服務多年，但是在2009年以前，筆者尚未發(fā)現(xiàn)國內(nèi)任何團體或個人參與IASB第三和第四步驟公開征求意見的應循程序，2009年以后有了個人和國有大企業(yè)提供的意見，但相對其他國家和地區(qū)而言仍然是鳳毛麟角。如果該應循程序被證明是有效的，即國際財務報告準則不僅受到美國和歐盟的強大政治壓力影響，而且也能夠反映公眾意見，那么我國各界就應該積極參與到征求意見稿的過程中，進一步影響國際財務報告準則的制定。

本文的目的是考察國際會計準則理事會應循程序的有效性，一方面考察這些意見的來源是否被某個利益集團所主導，另一方面考察向公眾公開征求的意見能否被理事會考慮。由于世界各國經(jīng)濟環(huán)境不同，對每個準則的關注程度就有差異，因此本文將以FASB和IASB對財務會計概念框架的聯(lián)合項目為研究對象。財務會計概念框架（Conceptual Framework for financial accounting）的目的是通過對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，為會計準則提供一個連貫且一致的概念基礎，從而指導會計準則的制定和完善，同時也對具體會計實務產(chǎn)生影響。由此可見，概念框架是指導會計準則制定的理論基礎，代表著全局性的方向，理應受到所有已經(jīng)應用和未來可能會應用國際財務報告準則國家的關注。

國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，以下簡稱FASB）于2004年啟動了關于建立統(tǒng)一的財務會計準則概念框架的聯(lián)合項目，并于2006年發(fā)布了一項針對財務報告目標和信息質量特征的討論稿。葛家澍教授（2007）對這種由美國FASB和IASB聯(lián)合制定概念框架的方式提出了質疑：“由此制定的聯(lián)合框架，能否綜合反映發(fā)達國家和發(fā)展中國家的需要？不偏不倚，力求公允，使聯(lián)合框架全面照顧發(fā)達國家和發(fā)展中國家的共同需要？”他認為，目前最重要的問題是“征求意見稿要廣泛充分地聽取所有會員國家的意見”。那么，聯(lián)合框架是否被美國人所主導，最終的框架是否確實能夠反映公眾的聲音，這些聲音又來自何處？筆者試圖通過統(tǒng)計概念框架討論稿的公眾意見，并分析IASB基于公眾意見對討論稿的修改，來回答本文的研究問題。如果這些評論確實被IASB納入考慮，并對概念框架草稿的修改產(chǎn)生了影響，那這個公開征求意見的環(huán)節(jié)才是有意義的；反之就說明應循程序的作用有限，應當通過其他途徑來謀求對國際財務報告準則的影響。

二、理論背景和文獻回顧

（一）準則制定機構獨立性及應循程序有效性的研究

國內(nèi)很少有關于應循程序有效性的研究文獻，主要原因可能是目前信息透明度比較低，資料難以獲得。國外學者對準則制定機構的獨立性做過很多研究，主要是對準則制定的政治經(jīng)濟學研究。例如對準則制定機構發(fā)布的某個建議準則的征求意見稿，考察所提交的意見信，以此為基礎來分析各方面政治力量對準則制定的政治影響。這些研究主要是針對某個國家準則制定機構的應循程序，并且考察的重點并非這些應循程序的有效性，而是以應循程序為觀察對象考察政治對準則制定的影響。K？觟nigsgruber（2007）通過模型分析了不同國家和地區(qū)受到政治性游說的程度問題，Perry（2006）等運用政治經(jīng)濟學的分析方法考察IFRS中公允價值的使用所代表的政治意義。隨著IASB地位的日益重要，國外學者對國際會計準則制定中的政治問題也進行了研究。例如Zeff（2002）認為IASB面臨的一大難題就是政治性游說，他舉例說明了在IASB歷史上曾經(jīng)面臨過的幾次嚴重考驗，由于不同國家的利益分歧，導致在某個具體準則的制定和修改過程中受到很大壓力。

此外也有一些研究考察過在一個國家內(nèi)部準則制定程序的有效性問題。多數(shù)研究采用的方法都是考察在某個準則制定過程中參與者的構成以及他們對最終準則制定的影響。因此本文也采用類似方法，考察最基礎的概念框架修訂過程中的參與者構成和意見影響。

（二）概念框架的背景和最新進展

美國是世界上最早制定和發(fā)布概念框架的國家，其他國家，包括國際會計準則理事會的概念框架大都以其為藍本。盡管如此，世界各國的概念框架仍存在或多或少的差異。安然事件導致了會計界前所未有的反思，也促使FASB不得不檢討自己的會計準則。在這種情形下，F(xiàn)ASB與IASB決定在改進各自現(xiàn)有概念框架的基礎上，聯(lián)合致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的概念框架。在IASB網(wǎng)站的概念框架項目中，第一行就明確說明，該趨同框架的整體目標是為未來所制定的會計準則建立一個正確的基礎，這些會計準則應當是原則導向的、內(nèi)在一致的并且是國際趨同的。換句話來說，新的概念框架將既適用于IASB，又適用于FASB。

在該項目中，IASB將先發(fā)布財務會計準則概念框架的草稿并接受社會自由的評論（同時所有評論也將被公開），在考慮評論的基礎上，對草稿進行修改，以期能夠完成一份被大多數(shù)人認可，也能夠代表財務會計改革走向的概念框架最終方案。2004年，聯(lián)合趨同概念框架正式啟動。2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征》（以下簡稱討論稿），也即第一階段（Phase A）的財務報告概念框架的討論稿。該份討論稿的征求意見截止日為2006年11月3日。2008年5月29日，F(xiàn)ASB與IASB再次聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征》（以下簡稱征求意見稿）和《財務報告概念框架：會計報告主體和相關事宜》（討論稿）。2010年IASB和FASB發(fā)布了修訂后的概念框架第一章和第三章。由于金融危機的緣故，F(xiàn)ASB暫緩了該項目的研究，IASB則決定單獨進行，并在2013年底發(fā)布了針對其他諸多問題的征求意見稿。詳細內(nèi)容可參考IASB的概念框架項目網(wǎng)站。

葛家澍教授（2007）針對2006年IASB和FASB發(fā)布的討論稿進行了分析，并對其中部分內(nèi)容提出了質疑。但是他認為我國剛剛公布了新一套會計準則，當前的任務是努力貫徹執(zhí)行這些準則，“至于聯(lián)合趨同概念框架的問題，只有等它們將來正式修訂公布之后，我們才需要立足我國國情的基礎之上，考慮如何與之趨同，顯然這是一個比較遙遠的將來的事情”。筆者并不完全同意這種觀點。因為中國的經(jīng)濟地位在世界上已經(jīng)不容忽視，采取這種被動的趨同戰(zhàn)略，并不符合我國的大國身份。既然我們已經(jīng)采取了“持續(xù)趨同”的戰(zhàn)略，就應當積極主動地研究和參與國際會計準則的修改和制定。

本文將以聯(lián)合框架第一階段的內(nèi)容和評論意見為研究對象，主要考察的內(nèi)容是財務報告的目標以及信息的質量特征。國際會計準則是以目標為導向的，因此財務報告的目標和質量特征不僅影響到未來很長時間內(nèi)IFRS的發(fā)展，也是框架中其他確認和計量問題的基礎。修訂前的概念框架將財務報告的目標定義為決策有用和受托責任。決策有用的觀點主要適用于使用者通過使用信息進行資源分配的決策，受托責任的觀點主要適用于使用信息來控制和評價管理者。但是2006年討論稿認為評價受托責任也是為了經(jīng)濟決策，因此沒有必要單獨提出受托責任目標，而是將財務報告的目標確定為唯一的決策有用。這種觀點明顯受到了FASB的影響。我們知道美國的法定準則制定機構為證券交易委員會（SEC），F(xiàn)ASB所制定的準則目標就是為資本市場和上市公司服務。在這種情況下，決策有用是會計信息最重要的目標。然而國際財務報告準則被世界上許多國家所使用，并且并不僅僅適用于上市公司范圍內(nèi)。對于非上市公司而言，評價受托責任是會計和財務報告的原始作用，也是最重要的作用。此外，2006年討論稿還取消了目前的一些會計信息質量特征，例如持續(xù)經(jīng)營、實質重于形式、穩(wěn)健等，用真實反映取代了可靠性，并作為和相關性并列的基本質量特征。討論稿非常強調(diào)相關性，認為不相關的信息是無用的信息。這些都反映了美國的會計思想和資本市場用途。

三、研究設計

（一）研究問題

根據(jù)IASB對會計準則（包括概念框架）制定的應循程序，向公眾征求意見的階段有兩個：發(fā)布討論稿并征求意見；在對討論稿所收到意見的基礎上發(fā)布征求意見稿，進一步征求意見。其中討論稿不是必需程序，征求意見稿則為強制程序。因此討論稿和征求意見稿往往是項目的核心，會直接影響IASB發(fā)布的最終準則。

2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征》（后文簡稱討論稿），也即是第一階段（Phase A）的財務報告概念框架的討論稿。這份討論稿受到了民間人士的極大關注。半年內(nèi)收到了179份有效評論意見，并且這些意見都十分尖銳，部分觀點還刊登到了學術期刊上。例如Lennard（2007）發(fā)表的論文尖銳地批評了該討論稿，并針對討論稿中的一些主要觀點進行了分析。此外，在IASB官方網(wǎng)站上還提供了征求意見結束以后IASB歷次會議的討論錄音，從這些錄音中也可以了解到對該討論稿以及評論意見的爭論和觀點。經(jīng)過激烈的爭論和研究之后，2008年IASB發(fā)布了針對第一階段的征求意見稿，并在2010年修訂了部分概念框架。那么，后來發(fā)布的征求意見在哪些方面已經(jīng)不同于討論稿，這些變更是否反映了公眾的評論意見，這些意見主要來自哪里，能否代表普遍的公眾意見，本文將對比2006年討論稿、179份評論意見和2008年征求意見稿回答上述問題。

（二）數(shù)據(jù)來源

2006年討論稿征求意見的截止時間為2006年11月3日。2006年7月至2007年1月，IASB共收到179份針對討論稿的評論意見。討論稿和所有的評論意見，以及IASB對評論意見所做的總結都可以在IASB網(wǎng)站免費獲得。此后IASB召開數(shù)次會議繼續(xù)討論該主題，所有討論資料也可以在IASB官方網(wǎng)站獲得。2008年5月IASB發(fā)布《財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征》（后文簡稱為征求意見稿），征求意見的截止日期為2008年9月29日，同樣所有的資料也都公開。

四、研究結論與分析

（一）評論者背景分析

根據(jù)IASB對討論稿179份評論意見的總結，按照類型和區(qū)域進行劃分，結果分別見表1和表2。

從表1中可以看到，對討論稿前三大類的評論者分別是信息使用人（也即投資者或分析師）、報表編制者和審計師（職業(yè)團體）。這三者也是與財務報告的編制、使用、分析最為密切的職業(yè)。本以為學術界會在概念框架的評論中占據(jù)比較重要的位置，結果發(fā)現(xiàn)只有10%的意見是來自學術界的。這一方面可能是因為學術界從整體上看比重就較少，發(fā)表意見的當然會相對較少；另外一方面也可能是因為從激勵的角度來看，國際財務報告準則的未來發(fā)展會更多地影響財務報告的編制者、使用者和審計師，學術界的激勵主要來自學術研究成果的發(fā)表，目前流行的實證文獻研究方法很難以建議的準則為主題。因此即使概念框架涉及到基本理論問題，參與評論的學術界人數(shù)依然很少。雖然審計師通過職業(yè)團體已經(jīng)可以發(fā)表意見，但重要的會計師事務所還是單獨提出了意見，例如“四大”會計師事務所。

從表2可以看到，來自于歐盟和北美的評論占據(jù)了所有評論意見的三分之二，各地區(qū)評論數(shù)的排名也與該地區(qū)經(jīng)濟總量的排名一致，也說明會計制度的影響力與經(jīng)濟狀況有非常強的聯(lián)系。來自于歐洲的評論顯著地多于亞洲、非洲，甚至北美地區(qū)。其中一個原因可能是歐洲作為一個多國存在的地域，相比美國必然擁有更多的會計師協(xié)會、銀行及其他的國際組織，事實上擴大了歐洲整體在會計領域所發(fā)出的聲音。但更重要的原因可能是因為歐盟已經(jīng)放棄了過去發(fā)布指令的形式來統(tǒng)一歐盟資本市場，國際財務報告準則成為歐盟上市公司合并報表范圍內(nèi)的唯一準則。概念框架的修訂對歐盟而言意義重大，但該框架確是由美國和IASB聯(lián)合發(fā)布的，積極參與應循程序，提供評論意見是歐盟作為一股政治力量影響IFRS制定的重要手段。

筆者按照國家和評論者所屬機構進行了歸類整理，見表3。從該表中可以更加清晰地看到，評論意見來源最多的國家是英國（51份），美國其次（37份）。由于聯(lián)合框架也將作為未來美國會計準則的理論基礎，因此美國人比較關心是很正常的。國際會計準則理事會設在倫敦，一向受到英國的重要影響，作為歐盟成員國的一分子，英國和美國具有不同的利益傾向。此外，澳大利亞已經(jīng)全面采納IFRS，對應循程序的參與也非常積極（共有9份意見）。

（二）討論稿、評論意見和征求意見稿的對比

由于討論稿是供所有人自由評論的，為了更有效率、更有集中性地分析評論者的評論焦點，筆者對討論稿的主要內(nèi)容進行了歸納，并進一步列示出了主要內(nèi)容中的關鍵爭議點（表4）。本文的主要目的就是研究這些關鍵爭議點是否受到了評論意見的影響，而使IASB對其進行了修改。

通過進一步統(tǒng)計不同地區(qū)和不同組織的評論者所評論的內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)，評論者來自的地區(qū)或所屬組織對評論者所關注的內(nèi)容有一定的影響，據(jù)此可以提出一些有意義的分析和解釋。

（1）來自非營利組織的評論者對準則中暗示報告主體主要是盈利目的的商業(yè)實體表示憂慮以及忽略受托責任的反對，均顯著多于對其他關鍵點的評論。國際公共部門會計準則委員會已經(jīng)發(fā)布了專門針對非營利組織會計的概念框架，所以這個問題沒有影響到征求意見稿階段。

（2）討論稿中受到最多爭議的關鍵點是財務報告以決策有用為目標和如實反映取代可靠性作為財務報告質量特征之一。只有14%的意見同意決策有用作為唯一的財務報告目標。對這兩個關鍵點最多的評論來自于包括第三方組織、會計師職業(yè)協(xié)會在內(nèi)的專業(yè)機構。筆者也發(fā)現(xiàn)，專業(yè)機構對財務報表的評論要比其他組織對財務報表的評論有更高的集中度。專業(yè)機構雖然不是財務報告的主要編制者、使用者或審核者，但是卻擁有最多的對財務報告最熟悉的人員（他們對財務報告實務的理解可能甚至超過學術機構），因此他們的意見可能具備更高的導向性和學術價值。

（3）筆者沒有發(fā)現(xiàn)來自不同地區(qū)的評論具有明顯的差異。這可能是因為評論者所在地區(qū)的經(jīng)濟制度和經(jīng)濟狀況相似所致。以亞太地區(qū)為例，大部分的評論者都是來自于澳大利亞、新西蘭和日本，導致亞太地區(qū)評論觀點與來自歐美的評論觀點看上去是類似的。很遺憾沒有看到中國大陸地區(qū)的評論，對此筆者認為，我國日趨重要的經(jīng)濟地位，要求我們對國際會計準則的改進有更多的參與，目前的參與可能主要來自財政部和中國會計準則理事會與IASB的直接對話，而從民間的角度直接參與也是非常必要的。

五、進一步分析和總結

（一）財務報告目標和質量特征模型設計

為了從統(tǒng)計上檢驗應循程序的有效性，借鑒林斌（2004）的方法，采用推斷性統(tǒng)計分析方法檢驗討論稿中的爭議觀點是否反映在了征求意見稿中。

首先，選取了該討論稿中上述最有爭議的觀點來構建模型，通過描述性統(tǒng)計分析每一份評論稿是否同意（反對）某一觀點，以此來量化179份評論意見。采用如下處理方法：根據(jù)該討論稿內(nèi)容的分類，對每份評論稿進行賦值，若某一評論稿明確認同討論稿中的某一關鍵觀點，則對該觀點給予正1分；若評論稿沒有提及該觀點，則不改變該觀點得分數(shù)（0分）；若評論稿對該觀點有爭議，認為可以改進，則給予該觀點負1分；若評論稿強烈反對該觀點，認為不可接受，則給予該觀點負2分。這樣處理，如果討論稿中某一觀點的得分均值為正值，則表明該觀點得到大部分評論者的支持或默認；反之，則表明相當一部分的意見稿對該觀點至少存在爭議，值得IASB在下一步的修改中慎重考慮。之所以沒有把評分標準以0為對稱，是考慮到大部分評論者會對自己能夠接受的觀點作默認處理，即在評論意見中不予評價；其次，本文希望關注的是被相當比例的評論者所爭議的觀點，而不是被超過50%的評論者所爭議的觀點，因此采用非對稱性的賦分，有助于擴大被爭議觀點的范圍，以供討論。作為一種單純的賦值方法，這種改變并不會引起結論的扭曲。

（二）推斷性統(tǒng)計分析：對討論稿關鍵點所收到評論的均值統(tǒng)計

根據(jù)前述對討論稿的分類和賦值觀點，對討論稿的關鍵觀點在179份評論意見中所獲得的得分作了均值統(tǒng)計（表5）。

討論稿中關鍵點得分均值為負，代表被相當一部分評論者認為有爭議，應該被修正或慎重考慮；反之，得分不為負，表示該觀點并沒有受到太大的爭議。進一步地，關鍵點得分越低，表示其受爭議的程度越大，即討論稿中關鍵點的得分與評論者的支持程度正相關。

之所以采用均值來判斷關鍵點是否應該被修訂，是為了更清晰地回避不同觀點受到關注度不同從而產(chǎn)生總分的不可比性。但是總分依舊有其不可替代的作用，總分的絕對值越高，不僅代表評論者對該關鍵點的觀點更一致（不論贊成或反對），也代表該關鍵點得到更多的關注和評論（反之不一定成立）。筆者先對總分絕對值較高的幾個觀點進行分析和解釋，以便讀者了解這些觀點最受爭議的原因。

總分絕對值高于20分的關鍵點均受到了明顯的關注并得到較為一致的評論。通過分析發(fā)現(xiàn)這些關鍵點分布在“概念框架的層次”“財務報告的包含信息”“財務報告的主要使用者”“財務報告的目標”“財務報告的質量特征——如實反映”“財務報告的主體”等幾個討論稿的主要內(nèi)容里。對于概念框架的層次，83%的評論者認為不應該維持現(xiàn)在的概念框架在IASB和FASB會計準則中地位不同的情況。對于財務報告的包含信息，雖然有73%的人認為討論稿中認定的財務報告包含信息不夠準確，但是分歧卻較為嚴重：一小部分人認為財務報告應該包含更多的信息以滿足投資者和股東等不同的需要，而更多人認為過多的信息將會降低財務報告的可比性和重要性。關于財務報告的主要使用者，則眾說紛紜，其中相當一部分人認為不應該為財務報告設立一個小范圍的主要使用者，否則會導致財務報告只為小范圍的人服務。對于“如實反映”替代“可靠性”成為質量特征及相關變動，爭議者主要認為“如實反映”也未必能對會計信息作出檢驗，并對“如實反映”所包含的二級質量特征表示異議。關于財務報告以決策有用觀為目標，這是本討論稿中爭議的焦點：絕大多數(shù)的反對或爭議意見集中在對IASB降低受托責任觀的不滿。他們認為“受托責任不僅代表對財務信息可靠性和歷史財務數(shù)據(jù)的關注，也反映了管理層與投資者的溝通和盡職責任”。筆者注意到，盡管反對者很多，但是從征求意見稿來看，IASB并沒有對單一決策有用目標作出修改，相反在征求意見稿中進一步肯定了決策有用觀的地位。IASB如此明顯地表現(xiàn)出自己的主觀性或許是想讓財務目標的改變作為會計從歷史信息計量推向未來現(xiàn)金流的契機——也是這次概念框架改革的目標之一。當然，為了爭取更多人的支持，IASB還是將受托責任納入了概念框架，作為會計目標中不獨立的一部分。

（三）對討論稿中關鍵點的二分類Logistic回歸檢驗

為了驗證討論稿中關鍵點受到爭議的程度，及對IASB在修改討論稿形成征求意見稿的過程中是否產(chǎn)生影響，考慮到檢驗結果（是否產(chǎn)生影響）為二項分布的結果變量，采用二分類Logistic回歸模型進行檢驗。

在二分類Logistic回歸模型中，以關鍵點在IASB發(fā)出的征求意見稿中是否得到修訂作為因變量（Y），即：若關鍵點得到修訂，則賦值為1；若未能得到修訂，則賦值為0。以關鍵點通過179份征求意見稿所獲得的評分均值為自變量（X），即：關鍵點均值大于或等于0，被認為不必修訂；關鍵點均值小于0，則被認為應該考慮修訂?；貧w結果見表6。

從檢驗結果中可以看出，在10%的顯著性水平下，Logistic系數(shù)顯著為負，說明自變量與因變量間呈顯著負相關關系。也即是說，關鍵點在179份評論意見中所獲得的評分越高，則關鍵點被修訂的概率就越低。因此，評論意見對IASB進一步修訂財務報告概念框架產(chǎn)生了積極的影響。

六、結論及對局限性的說明

綜上所述，通過對IASB2006年聯(lián)合框架討論稿、評論意見和2008年征求意見稿的統(tǒng)計分析，對IASB公開征求意見的應循程序有效性進行了評估。得到了兩個結論：一是筆者認可IASB采用的應循程序的作用。從IASB收到的評論稿來看，評論意見來自各個地區(qū)和組織，可以說具有相當?shù)膹V泛性和代表性。二是通過對討論稿關鍵點的二分類Logistic回歸檢驗，發(fā)現(xiàn)評論意見對IASB下一步就討論稿的修訂產(chǎn)生了顯著的影響。因此，IASB的確是在考慮了評論意見的基礎上對概念框架進行改進。聯(lián)系到并沒有發(fā)現(xiàn)中國大陸地區(qū)的任何組織參與評論該討論稿，筆者認為，為了擴大我國會計界在國際準則修訂中的聲音，同時體現(xiàn)與我國經(jīng)濟總量相符的會計地位，我們應該引導更多的組織、企業(yè)甚至個人參與到該概念框架改進項目的其他評論中去。

必須承認，本文具有一定的局限性。首先是在對討論稿的分類上，由于評論意見是開放式評論而非封閉式的問卷，因此限于時間和效率的考慮，筆者不得不把討論稿分類并選取其中被集中關注并引起較多爭議的觀點作為研究對象，這并不代表討論稿中被爭議的觀點僅限于此。其次，對評論意見的統(tǒng)計也具有一定的主觀性，只能選取評論者主要針對關鍵點的意見，并不代表評論者的所有觀點僅限于此。最后，由于在檢驗中對討論稿觀點采用了賦值，這也會帶來處理上的主觀性，為筆者的結論帶來一定的影響?！?/p>

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