張建平

摘 要：對(duì)于權(quán)益法下投資企業(yè)與合營和聯(lián)營企業(yè)之間的順流、逆流交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求被投資方在確認(rèn)投資收益，以及與其他被控制企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和內(nèi)部收益予以抵消處理。本文從分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層面對(duì)這一原則進(jìn)行解讀。

關(guān)鍵詞：權(quán)益法；長期股權(quán)投資；順流交易；逆流交易；財(cái)務(wù)報(bào)表

投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易為順流交易，聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易為逆流交易。順流逆流交易會(huì)影響投資企業(yè)的投資收益和資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此，當(dāng)投資企業(yè)與其他被控制企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，勢必會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定：當(dāng)順流逆流交易有關(guān)的資產(chǎn)未對(duì)外銷售的情況下，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益，以及與其他被控制企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和內(nèi)部收益予以抵消。本文從分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層面對(duì)順流逆流交易的抵消方法進(jìn)行探討。

一、權(quán)益法下順逆流交易抵消的理論依據(jù)

（一）權(quán)益法。權(quán)益法是指長期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法，有簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法和完全權(quán)益法三種。

簡單權(quán)益法是對(duì)被投資單位的凈利潤不進(jìn)行調(diào)整，直接按被投資企業(yè)賬面凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益；購買權(quán)益法是在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后的凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益：完全權(quán)益法是在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間內(nèi)部交易的影響，以進(jìn)一步調(diào)整后的凈利潤乘以投資方持股比例確定長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及投資收益?？梢钥闯霾捎猛耆珯?quán)益法對(duì)問題的考慮比較全面，但落實(shí)到實(shí)務(wù)操作卻較為復(fù)雜。

目前我國要求按照完全權(quán)益法確認(rèn)投資收益，對(duì)需要編制合并報(bào)表的投資企業(yè)來說。合并報(bào)表的合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，不包括聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資》“后續(xù)計(jì)量”規(guī)定：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（二）實(shí)體理論。1944年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）出版了《合并報(bào)表的實(shí)體理論》，該理論強(qiáng)調(diào)應(yīng)以投資企業(yè)的所有成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，其核心是要將與投資企業(yè)有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、控股子公司等作為一個(gè)整體來反映?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）沒有將聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)納入合并范圍，但是本質(zhì)上通過權(quán)益法核算后，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的份額，已經(jīng)通過投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)入了所屬集團(tuán)的合并報(bào)表，所以投資企業(yè)與聯(lián)合營企業(yè)之間的交易，同母、子公司之間的交易一樣，產(chǎn)生的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益”應(yīng)該抵銷，只是由于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目并未進(jìn)入合并報(bào)表，因此不能抵銷其報(bào)表項(xiàng)目，只能調(diào)整其對(duì)投資方的影響額。

（三）順逆流交易對(duì)合并報(bào)表的影響。（1）順流交易對(duì)合并報(bào)表的影響。投資企業(yè)以高于成本的價(jià)格與被投資方進(jìn)行順流交易，只要在交易當(dāng)期，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由聯(lián)營或者合營企業(yè)所持有，那么該交易所涉及的內(nèi)部收益，對(duì)合并會(huì)計(jì)實(shí)體來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面講，該順逆流交易對(duì)合并會(huì)計(jì)實(shí)體不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生影響。從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面看，由于順流交易相關(guān)的存貨沒有銷售給第三方，被投資方的凈利潤中不包含內(nèi)部交易利潤，所以，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益的時(shí)候，可以不考慮該順流交易，直接以合營或者聯(lián)營業(yè)的凈利潤乘以被投資方的持股比例。因此，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面看，在順流交易發(fā)生的會(huì)計(jì)期間，如果投資方需要與其他被投資方進(jìn)行合并，應(yīng)當(dāng)對(duì)被投資方利潤中所包含的內(nèi)部收益予以抵消。（2）逆流交易對(duì)合并報(bào)表的影響。投資企業(yè)以高于成本的價(jià)格與被投資方進(jìn)行逆流交易，只要在交易當(dāng)期，與之相關(guān)的資產(chǎn)仍然由投資企業(yè)所持有，那么該交易所涉及的內(nèi)部收益，對(duì)合并會(huì)計(jì)實(shí)體來說并沒有真正實(shí)現(xiàn)。該順逆流交易對(duì)合并會(huì)計(jì)實(shí)體不應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生影響。從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面看，由于逆流交易相關(guān)的存貨沒有銷售給第三方，存貨被投資方所持有，被投資方虛增了營業(yè)收入和營業(yè)成本。所以，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益的時(shí)候，也應(yīng)當(dāng)不考慮該逆流交易，直接以合營或者聯(lián)營業(yè)的凈利潤乘以被投資方的持股比例。

二、權(quán)益法下順逆流交易抵消的抵消

（一）個(gè)別報(bào)表層面對(duì)順流逆流交易的抵消。在順流交易

中，如果投資方出售給被投資方的資產(chǎn)未出售給外部第三方，就相當(dāng)于投資方向自己出售資產(chǎn)，而該資產(chǎn)又由被投資方通過長期股權(quán)投資持有，因此應(yīng)當(dāng)按比例抵消長期股權(quán)投資。在逆流交易中，如果被投資方出售給投資方的資產(chǎn)未出售給外部第三方，就意味著被投資方存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤。投資方在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)窒顿Y企業(yè)與被投資方進(jìn)行順流交易時(shí)實(shí)現(xiàn)的損益。

（二）合并報(bào)表層面對(duì)對(duì)順流逆流交易的抵消。由于順流交易虛增了聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的存貨，而且這些虛增了的資產(chǎn)又不進(jìn)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以在抵消存貨虛增的利潤時(shí)只能用“投資收益”代替存貨，同時(shí)用長期股權(quán)投資代替投資方虛增的利潤。在逆流交易中，虛增的成為了投資方的存貨，因此這些存貨會(huì)列示在合并報(bào)表中，而被投資方虛增的利潤則不會(huì)列示在合并報(bào)表中。所以在合并報(bào)表的編制中要對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面成本。

三、權(quán)益法下順逆流交易抵消的案例

（一）順流交易抵消的會(huì)計(jì)處理。例1，甲公司擁有乙公司20%的股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策具有重大影響。2013年，甲公司將一批成本為500萬元的商品以900萬元的價(jià)格銷售給乙公司。而該批商品尚未出售給外部。另外，乙公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元。

1.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，甲公司確認(rèn)的投資收益為

（1200-400）20%=160（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160

貸：投資收益 160

即不考慮內(nèi)部交易對(duì)投資收益的影響。

2.在合并報(bào)表層面，順流交易相關(guān)存貨已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的會(huì)計(jì)賬面上，而并不會(huì)被在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，所以不用再抵消存貨；同時(shí)，由于在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，已經(jīng)抵消了內(nèi)部利潤，因此，在抵消營業(yè)收入和營業(yè)成本時(shí)，等于又抵消了一次內(nèi)部利潤，所以，應(yīng)當(dāng)把個(gè)別報(bào)表中抵消的“投資收益”再轉(zhuǎn)回來。具體會(huì)計(jì)處理如下

借：營業(yè)收入 900*20%=180

貸：營業(yè)成本 500*20%=100

投資收益 400*20%=80

（二）逆流交易抵消的會(huì)計(jì)處理。例2.乙公司將成本為500萬元的商品以900萬元的價(jià)格賣給甲公司，乙公司本年實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元。

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，乙公司確認(rèn)投資收益的分錄為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160

貸：投資收益 160

在合并報(bào)表層面，由于存貨反映在甲公司的會(huì)計(jì)賬面上，利潤反映在乙公司的會(huì)計(jì)賬面上，甲公司的存貨要被納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，所以應(yīng)當(dāng)予以抵消，抵消分錄為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80

貸：存貨 80

由于在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，內(nèi)部交易對(duì)長期股權(quán)投資的影響，已經(jīng)被抵消，所以，對(duì)存貨抵消時(shí)，等于對(duì)長期股權(quán)投資又抵消了一次，因此應(yīng)當(dāng)將抵消的長期股權(quán)投資予以轉(zhuǎn)回。

參考文獻(xiàn)：

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