李志學(xué)++王曉天

摘要：近年來，由于企業(yè)內(nèi)部控制缺失或無效導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)丑聞或失敗案例不斷出現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)越來越成為管理學(xué)界和企業(yè)界關(guān)注和探討的熱點(diǎn)問題。從界定內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念入手，從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、評(píng)價(jià)方法等四方面對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的國內(nèi)外文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和回顧，并進(jìn)行了述評(píng)及研究展望。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)系統(tǒng)

內(nèi)部控制理論整合到風(fēng)險(xiǎn)管理框架中被公認(rèn)為是其理論發(fā)展的最高成就。然而，一批執(zhí)行由美國COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》的知名公司卻在金融危機(jī)中紛紛破產(chǎn)或被收購，再次向世人表明，即使被外部審計(jì)鑒證為擁有“健全內(nèi)部控制”的大公司，其內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性并不一定能得到保證。究其原因：一是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模型缺乏可操作性，不能有效指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐；二是公司治理存在缺陷，內(nèi)部控制形同虛設(shè)。因此，公司內(nèi)部控制運(yùn)行質(zhì)量引發(fā)管理學(xué)界和企業(yè)界展開新一輪的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)是當(dāng)前面臨的非常重要與緊急的任務(wù)。

一、相關(guān)概念辨析

內(nèi)部控制起源于管理和審計(jì)的需要，保證資產(chǎn)安全、防范會(huì)計(jì)信息失真以及確定審計(jì)范圍是內(nèi)部控制發(fā)展的主要?jiǎng)恿驮慈?。美國《?nèi)部控制整合框架》指出內(nèi)部控制是一個(gè)過程，“內(nèi)部控制廣義上可定義為一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的程序”。目前這個(gè)定義受到世界各國和各類組織的廣泛認(rèn)可。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)測試、評(píng)價(jià)、反饋、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度及體系的過程。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)包括評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)報(bào)告。美國的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究一直走在世界前列，這一概念最早是由美國公證執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)提出的，1929年該協(xié)會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表》一文中正式指出：“要對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)價(jià)而抽查的范圍將取決于檢查內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)果?！?/p>

1.美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)認(rèn)為：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程，這個(gè)過程被企業(yè)當(dāng)局和外部審計(jì)師所利用，以便評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的優(yōu)劣。

2.我國最早的研究者認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)全面進(jìn)行的審查測試與分析評(píng)價(jià)。其后的研究者認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的審查、測試、評(píng)價(jià)，判斷其可信程度，從而對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)做出鑒證意見的一種審計(jì)方法。

3.2010年財(cái)政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》指出：“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程”。可見，我國認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效與否進(jìn)行合理評(píng)價(jià)的過程。

由此，我國明確規(guī)定了評(píng)價(jià)主體（企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)）、評(píng)價(jià)客體（內(nèi)部控制的有效性）、評(píng)價(jià)目標(biāo)（促進(jìn)企業(yè)設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效的內(nèi)部控制）和評(píng)價(jià)報(bào)告（報(bào)告的種類、格式和內(nèi)容）。因此，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)及方法三部分應(yīng)作為構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的重要內(nèi)容。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICFR）的評(píng)價(jià)，是美國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)法律規(guī)定的主要內(nèi)容。SOX法案404條款（2002）要求上市公司管理層應(yīng)基于適當(dāng)、公認(rèn)的評(píng)價(jià)框架對(duì)ICFR進(jìn)行評(píng)價(jià)，并在年末公告兩方面內(nèi)容：其一是企業(yè)需要提交一份有關(guān)ICFR的評(píng)估報(bào)告；其二是管理層出具對(duì)這個(gè)報(bào)告負(fù)責(zé)的結(jié)論。PCAOB（美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)）公布了AS-2（審計(jì)準(zhǔn)則第二號(hào)）（2004）：外部審計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告及報(bào)告期間的內(nèi)部控制同時(shí)審計(jì)；AS-5（2007）指明評(píng)估所用框架，即以COSO的內(nèi)部控制整合框架為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并在美國得到普遍運(yùn)用。

雖然美國提出了適當(dāng)、公認(rèn)的評(píng)價(jià)框架，但William J.Carney（2006）調(diào)查顯示，以COSO框架為標(biāo)準(zhǔn)的SOX條款執(zhí)行成本遠(yuǎn)超過2002年SEC的預(yù)計(jì)。Parveen P.Gupta（2007）經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)1992年COSO框架沒有提供公司管理層評(píng)價(jià)和報(bào)告內(nèi)部控制急需的實(shí)施指南，只有24%的被調(diào)查者認(rèn)為他們有能力應(yīng)用該框架評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

王會(huì)杰（2001）把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)，兩者是基礎(chǔ)和升華的關(guān)系。郭華平（2002）將其分為綜合標(biāo)準(zhǔn)、基本標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)三個(gè)方面。原東平（2008）結(jié)合我國實(shí)際情況，認(rèn)為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括一般與具體兩個(gè)層次，其中，一般標(biāo)準(zhǔn)分為完整性、合理性和有效性標(biāo)準(zhǔn)，具體標(biāo)準(zhǔn)包括要素層次與作業(yè)層次。

李金路（2005）認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)是指內(nèi)部控制制度整體運(yùn)行應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，并結(jié)合對(duì)內(nèi)部控制因素的分析對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作出系統(tǒng)闡述。李小燕等（2008）提出公司財(cái)務(wù)控制制度的健全性、符合性兩方面的定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及有效性的定量標(biāo)準(zhǔn)。邵繼來（2009）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)含有制度建設(shè)、執(zhí)行以及保障三個(gè)層次。董美霞（2010）指出要綜合考慮風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制目標(biāo)，對(duì)內(nèi)部控制的所有基本要素確立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

張宜霞（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)滿足相關(guān)性、沒有偏見、一致性、可驗(yàn)證性和充分完整等嚴(yán)格條件，并提出設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的總體思路。這一觀點(diǎn)在后來的《基本規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》中得到了很好的體現(xiàn)。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》雖然強(qiáng)制上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)情況進(jìn)行報(bào)告，但并沒有詳細(xì)規(guī)定評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法；《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》作為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量的原則性指導(dǎo)框架，不夠具體，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作流于形式。因此，國內(nèi)很多學(xué)者（李斌，2009；池國華，2011等）都認(rèn)可將美國COSO框架提出的企業(yè)內(nèi)部控制三大目標(biāo)與五大要素作為作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

為避免內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)流于形式，需要設(shè)計(jì)出一種實(shí)用且操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。Kenneth A.Smith（1972）研究了內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果與審計(jì)樣本量二者之間的關(guān)系，提出審計(jì)樣本的選擇對(duì)審計(jì)結(jié)果有正相關(guān)的聯(lián)系。Lindale Grieg（1984）設(shè)計(jì)了數(shù)學(xué)模型來分析評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)，通過建立數(shù)學(xué)模型將內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行量化。Schwartz（2006）基于成本效益原則，按內(nèi)部控制五要素為小型公司設(shè)計(jì)了一種整合的、基于業(yè)務(wù)流程的評(píng)價(jià)模型，幫助其識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)控制。Danny（2007）指出，實(shí)施AS準(zhǔn)則要識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和相關(guān)實(shí)體層面的控制，應(yīng)該在控制優(yōu)先的基礎(chǔ)上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)：對(duì)關(guān)鍵和非關(guān)鍵控制進(jìn)行再評(píng)價(jià)；評(píng)估單個(gè)的關(guān)鍵控制風(fēng)險(xiǎn)；根據(jù)AS準(zhǔn)則對(duì)測試范圍進(jìn)行再評(píng)估。

COSO報(bào)告在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性時(shí)，一般把評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)成一系列問題，重點(diǎn)從企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)同經(jīng)營目標(biāo)的協(xié)調(diào)、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、風(fēng)險(xiǎn)控制、企業(yè)文化、員工能力、監(jiān)督控制等方面設(shè)計(jì)問題，然后針對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的實(shí)際情況，依據(jù)答案情況來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性和運(yùn)行的有效性。

文勝澤（2007）從管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度論述了構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的基礎(chǔ)理論，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)理論不再局限于審計(jì)和公司治理領(lǐng)域，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)性質(zhì)做了更深入的詮釋。

朱榮恩（2004）引入美國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，通過對(duì)中美兩國內(nèi)部發(fā)展體系的比較，建立了基于COSO框架的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。傅元略（2002）和唐予華等（2003）利用COSO報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制構(gòu)成要素的理論，建立了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并且構(gòu)建了內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)模型（ZPM）。王素蓮（2005）以COSO報(bào)告中的要素為對(duì)象，結(jié)合SOX法案404條款內(nèi)容，嘗試構(gòu)建一套中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。蔡軍和韓慶蘭（2006）按照SOX法案404條款的要求，在COSO框架指導(dǎo)下，建立了五個(gè)內(nèi)部控制體系步驟，以及如何對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行進(jìn)行測試。

趙東方、張莉（2005）認(rèn)為應(yīng)構(gòu)建防衛(wèi)性、建設(shè)性和一般性三個(gè)層次的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，采用內(nèi)部審計(jì)評(píng)估和控制自我評(píng)估兩種評(píng)價(jià)方式。王海林（2008）認(rèn)為在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中引入內(nèi)部控制等級(jí)概念，并構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制完整性和有效性等做出全面評(píng)估。張先治，戴文濤（2011）構(gòu)建了企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師和監(jiān)管部門三位一體的監(jiān)管模式，結(jié)合我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的狀況來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。

王煜宇和溫濤（2005）從內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制和監(jiān)督控制五個(gè)方面構(gòu)建了由35個(gè)指標(biāo)組成的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。韓傳模，汪士果（2009）提出運(yùn)用三維結(jié)構(gòu)剖析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，建立遞階層次指標(biāo)體系，識(shí)別了企業(yè)主要的業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制措施。廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)課題組（2010）針對(duì)我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引提出了35個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，同時(shí)對(duì)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行實(shí)證調(diào)查，得出模糊評(píng)價(jià)模型的應(yīng)用性和實(shí)用性，也為我國企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供參考。

四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法研究

Hamlen（1980）將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評(píng)估看成一個(gè)優(yōu)化過程，用優(yōu)化模型來描述內(nèi)部過程。Baileyetal（1983）提出TICOM-II模型，將內(nèi)部控制行為轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)可接受的描述性語言，并自動(dòng)與計(jì)算機(jī)內(nèi)已有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，得出內(nèi)部控制質(zhì)量的高低。Nichols（1987）利用多元統(tǒng)計(jì)的兩組判別分析方法來建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的預(yù)測模型；Purivs（1989）和William（2008）分別采用實(shí)驗(yàn)方法研究了問卷式、流程圖式以及文字?jǐn)⑹鍪降热N內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的效果，并對(duì)各自準(zhǔn)確性做了比較。Emby（1994）描述了評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制中具體測試方法和過程。

Leary（2004）提出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型（ICE），并與來自五家公司的94位審計(jì)師運(yùn)用其各自公司的評(píng)價(jià)方法進(jìn)行比較，證明該模型與現(xiàn)有的評(píng)價(jià)方法一樣有效。Bierstaker，Janvrin&Lowe（2008）對(duì)會(huì)計(jì)公司的調(diào)查表明：審計(jì)人員偏好文字描述式，其次是問卷調(diào)查式。Chunyan Shao（2009）認(rèn)為，根據(jù)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的復(fù)雜性特點(diǎn)建立一種基于評(píng)價(jià)指數(shù)系統(tǒng)的模糊評(píng)價(jià)方法具有可操作性。Akresh（2010）認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過程，而財(cái)務(wù)審計(jì)是審計(jì)內(nèi)部控制過程的產(chǎn)出，這一過程分解為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、控制運(yùn)行效果風(fēng)險(xiǎn)。

林朝華，唐予華（2003）介紹了國際流行的內(nèi)部控制評(píng)審最新理念——CSA，認(rèn)為該方法為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)提供了一定程度的合理保證。何恩良（2003）認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定性評(píng)價(jià)受評(píng)價(jià)人員的主觀影響，其主要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的合法性、有效性、可操作性、經(jīng)濟(jì)性、先進(jìn)性；定量評(píng)價(jià)更具有科學(xué)性，應(yīng)首先建立定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，然后通過模型評(píng)價(jià)其健全性和有效性。王立勇（2004）運(yùn)用可靠性理論及數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法來構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)定量分析的數(shù)學(xué)模型，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)可靠的框架圖。朱衛(wèi)東等（2005）基于COSO報(bào)告框架構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并將BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中。

陳漢文、張宜霞（2008）認(rèn)為政府監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)方法，引導(dǎo)企業(yè)管理層和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法來評(píng)價(jià)和審計(jì)內(nèi)部控制。

韓傳模等（2009）利用模糊評(píng)價(jià)法和AHP，評(píng)價(jià)部分及整體控制的有效性，并且從定性局部的評(píng)價(jià)改變?yōu)槎烤C合的評(píng)價(jià)。文勝澤（2009）利用風(fēng)險(xiǎn)管理方法，建立了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及模糊綜合評(píng)價(jià)模型。敖世友（2009）借鑒管理熵相關(guān)理論，計(jì)算公司內(nèi)部控制制度的管理熵值，探討如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效程度。王海林（2009）借助過程控制手段構(gòu)造IC-CMM模型，完成了對(duì)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行過程與運(yùn)行結(jié)果的雙重綜合評(píng)價(jià)。楊潔（2011）建立評(píng)價(jià)因素集、評(píng)價(jià)等級(jí)集和評(píng)價(jià)權(quán)重集，對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行量化打分，利用PDCA循環(huán)原理分析評(píng)價(jià)結(jié)論。應(yīng)益華等（2011）將6σ五個(gè)步驟與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)有機(jī)結(jié)合，來發(fā)掘企業(yè)內(nèi)部控制中的不足及原因，達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目的。唐立新等（2012）通過調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制水平資料，并和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比分析，利用百分制評(píng)價(jià)法，得出企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果。

五、研究述評(píng)及未來展望

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)無論對(duì)管理學(xué)界還是對(duì)企業(yè)界，都是一個(gè)相當(dāng)重要的課題。通過對(duì)上述中外研究成果的文獻(xiàn)回顧和綜述，目前還存在著以下問題：

第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：美國的COSO Framework執(zhí)行成本較高，導(dǎo)致其不斷受到質(zhì)疑?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》在一定程度上解決了我國缺乏可供企業(yè)參考的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的問題，但具體實(shí)施效果如何有待于學(xué)者們收集更多的實(shí)證數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，從而形成符合我國實(shí)際國情的動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。

第二，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)：以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)的指標(biāo)體系得到許多學(xué)者的認(rèn)同，但二級(jí)或三級(jí)指標(biāo)內(nèi)容有待于統(tǒng)一；以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)的指標(biāo)體系的構(gòu)建，需要兼顧內(nèi)部控制各要素；定性與定量綜合的指標(biāo)體系，往往權(quán)重難于合理分配，且定量指標(biāo)的選取有待于統(tǒng)一。如何建立起一套科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是一個(gè)有益的嘗試與探索，可作為以后繼續(xù)研究的方向。

第三，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法：國外學(xué)者多主張建立各種模型以增強(qiáng)評(píng)價(jià)的客觀科學(xué)性，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型由于操作成本過高等原因，導(dǎo)致評(píng)價(jià)方法的運(yùn)用推廣受到限制；國內(nèi)學(xué)者傾向于模糊評(píng)價(jià)法和層次分析法（AHP）兩種方法的綜合運(yùn)用，但存在受評(píng)價(jià)者的主觀性影響，且對(duì)各指標(biāo)一致性有嚴(yán)格要求等問題。因此，急需探索出一種可操作性強(qiáng)且能一定程度上保證客觀評(píng)價(jià)的方法。

第四，關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系方面：目前共存在四種類型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，分別是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的；以內(nèi)部控制審計(jì)為目的；以完善內(nèi)部控制為目的；以信息披露為目的，這四種評(píng)價(jià)的客體相同，可以共享不少方法和信息，但如何能對(duì)這四種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行有效整合以降低評(píng)價(jià)成本非常值得研究。

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（作者單位：西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）