王貴秀

企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干問題研究

王貴秀

企業(yè)經(jīng)營的集團(tuán)化是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種趨勢(shì)。如何對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體和局部的經(jīng)營狀況進(jìn)行披露是合并報(bào)表面臨的最大難題。由于合并準(zhǔn)則理解的難度性、規(guī)定的滯后性及實(shí)務(wù)中操作的復(fù)雜性，企業(yè)合并報(bào)表實(shí)務(wù)有著較多問題。因此，筆者在此特就其中存在的突出問題，做一些詳細(xì)的探討。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表；問題；對(duì)策

一、當(dāng)下企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的突出問題

（一）合并范圍規(guī)定不夠清晰

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并報(bào)表的合并范圍做出了數(shù)字性的規(guī)定，但在具體的執(zhí)行和實(shí)施中還存在不少問題，主要有以下兩方面：第一，關(guān)于對(duì)被投資企業(yè)控股比例的問題；雖然準(zhǔn)則中規(guī)定母公司須擁有一半以上的控股比例，但并未對(duì)控股比例的計(jì)算辦法做出具體規(guī)定；當(dāng)前控股形式的復(fù)雜化和多元化，使得財(cái)務(wù)人員在面對(duì)同一信息時(shí)很容易產(chǎn)生迥異的理解，進(jìn)而做出不同的財(cái)務(wù)判斷，以至于最后對(duì)被投資企業(yè)是否納入合并產(chǎn)生不同的理解。這種理解上的差異性將導(dǎo)致報(bào)表合并工作面臨很大的不確定性。第二，關(guān)于暫時(shí)性控制的問題規(guī)定比較模糊；雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了將控制作為合并的依據(jù)，但并未對(duì)暫時(shí)性控制的方法和持續(xù)時(shí)間予以明確界定，導(dǎo)致了實(shí)施中缺乏操作性。一些公司可能會(huì)由于暫時(shí)性控制原因而將被投資企業(yè)排除出報(bào)表合并范圍，這種財(cái)務(wù)工作中的不規(guī)范和隨意性將影響到公司正常經(jīng)營情況的反映。

（二）合并辦法不夠合理

首先是報(bào)表合并對(duì)商譽(yù)的規(guī)定不夠充分和合理。目前的合并準(zhǔn)則中并未明確將商譽(yù)劃分為購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)，這同國際通行準(zhǔn)則是不相符的；商譽(yù)的上述規(guī)定不利于企業(yè)更細(xì)致的披露其財(cái)務(wù)狀況和實(shí)現(xiàn)國際接軌。另一方面則是對(duì)被投資企業(yè)盈余的劃分問題，國內(nèi)準(zhǔn)則也沒有做更進(jìn)一步的細(xì)分，并且同國際準(zhǔn)則相異。在國際準(zhǔn)則中，企業(yè)盈余被細(xì)分為投資過程中盈余和實(shí)現(xiàn)投資后盈余，前者是屬于企業(yè)的凈資產(chǎn)，后者則應(yīng)該納入企業(yè)的報(bào)表合并處理工作。國內(nèi)現(xiàn)行的對(duì)盈余的規(guī)定并未對(duì)此具體劃分，這樣并不夠合理。

（三）會(huì)計(jì)政策和估計(jì)的統(tǒng)一問題

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定母公司在進(jìn)行合并處理前須將子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整至同母公司相同。但是在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營中，由于集團(tuán)公司普遍存在混業(yè)經(jīng)營的局面，處在不同行業(yè)的子公司實(shí)際經(jīng)營情況千差萬別，所以統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策實(shí)施起來很有難度。面臨這種情況，則應(yīng)當(dāng)具體情況具體分析，不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)求所有子公司在形式上使用同一會(huì)計(jì)政策；僅僅依照形式上的規(guī)定全部統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策不僅會(huì)增添額外的工作量，也會(huì)增加會(huì)計(jì)信息由于調(diào)整而失真的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）合并報(bào)表在全面和準(zhǔn)確方面的權(quán)衡問題

經(jīng)過合并處理后的財(cái)務(wù)報(bào)表其所反映的會(huì)計(jì)信息具有很大的局限性和片面性，其不足具體有：第一，難以對(duì)各個(gè)子公司的經(jīng)營狀況作出具體反映；雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中我們可以看到重要子公司的經(jīng)營概況，但想要對(duì)其進(jìn)行更為詳細(xì)具體的了解，只有通過子公司獨(dú)立編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。第二，合并報(bào)表對(duì)于公司內(nèi)部交易的抵消處理，使得報(bào)表使用者無法對(duì)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易情況做出詳細(xì)深入的判斷；合并報(bào)表并未對(duì)此作更詳細(xì)的披露，這也會(huì)導(dǎo)致信息的失真問題。第三，公司債權(quán)人根據(jù)合并報(bào)表很難得到具體的有價(jià)值的信息。由于集團(tuán)內(nèi)母子公司各自獨(dú)立法人的性質(zhì)，其在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面都是獨(dú)立承擔(dān)的關(guān)系，而債權(quán)人的債權(quán)則有著具體的指向；合并報(bào)表所提供的籠統(tǒng)信息并不能有助債權(quán)人的決策。因此，還應(yīng)就公司總體和各子公司的償還能力做進(jìn)一步的披露。

二、針對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題的對(duì)策

（一）對(duì)合并范圍的判斷問題

依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來劃定企業(yè)合并的主體范圍，并應(yīng)當(dāng)具有一致性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在后續(xù)修訂中對(duì)被投資企業(yè)的控股比例計(jì)算方法及暫時(shí)性控制的持續(xù)時(shí)間做出更為明確或原則性的規(guī)定，以增強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性。企業(yè)在現(xiàn)階段進(jìn)行合并業(yè)務(wù)處理時(shí)，則應(yīng)當(dāng)依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)合并范圍進(jìn)行具體確定。當(dāng)實(shí)質(zhì)控制權(quán)和形式控制權(quán)出現(xiàn)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)是否實(shí)質(zhì)控制被投資企業(yè)為判斷標(biāo)準(zhǔn)，做出合并范圍的判斷。按照企業(yè)實(shí)際表決權(quán)比例劃分合并范圍比按照權(quán)益資本比例判定更加符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，也更能反映企業(yè)的經(jīng)營實(shí)質(zhì)。

（二）合并辦法的實(shí)務(wù)處理

現(xiàn)階段合并準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)和被合并企業(yè)盈余的規(guī)定還不甚清晰，這也導(dǎo)致不少企業(yè)在實(shí)務(wù)處理中犯了不少難。企業(yè)現(xiàn)階段進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，可以依照現(xiàn)行準(zhǔn)則做出合規(guī)處理，也可以在法定的披露要求之外對(duì)商譽(yù)的形成做出進(jìn)一步的披露，并對(duì)被投資企業(yè)的盈余構(gòu)成和時(shí)間做出詳細(xì)的披露。另外，國內(nèi)企業(yè)在合并處理中長(zhǎng)期使用權(quán)益結(jié)合法，這種方法雖然有著業(yè)務(wù)較為簡(jiǎn)單的優(yōu)點(diǎn)，但不能進(jìn)一步披露企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)實(shí)。因此，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步完善合并處理辦法，逐步向購買法處理轉(zhuǎn)變，以期能夠提供更為相關(guān)的信息。

（三）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

集團(tuán)公司在經(jīng)營中混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)狀，使得對(duì)會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一面臨著形式一致和實(shí)質(zhì)一致的難題，即企業(yè)面臨可比性和可靠性的選擇問題。筆者認(rèn)為，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)形式上嚴(yán)格要求各子公司達(dá)到可比性的要求，而應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即可靠性的要求，同時(shí)兼顧可比性的要求。這種要求實(shí)質(zhì)上是要求各子公司的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)優(yōu)先符合自身業(yè)務(wù)的處理原則，而不必非常嚴(yán)格的實(shí)現(xiàn)同母公司的高度一致。實(shí)務(wù)中企業(yè)在處理時(shí)，可以事先對(duì)各不同行業(yè)子公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整做出統(tǒng)一性的規(guī)定，以使各報(bào)告期間的政策調(diào)整趨于一致，實(shí)現(xiàn)各個(gè)會(huì)計(jì)期間可比。

（四）在合并中堅(jiān)持統(tǒng)一性和重要性

合并報(bào)表的統(tǒng)一性要求母公司應(yīng)當(dāng)對(duì)子公司不僅在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間方面進(jìn)行調(diào)整，更要在深入了解子公司業(yè)務(wù)之后做出更為細(xì)致的調(diào)整；這樣才能夠真實(shí)保證會(huì)計(jì)信息的有用性和準(zhǔn)確性。重要性原則要求企業(yè)在報(bào)表編制中充分考慮報(bào)表信息使用者的需求，不僅要按照國家法規(guī)依法進(jìn)行披露，也要考慮到投資者的信息需求對(duì)母公司、各子公司的信息進(jìn)行詳細(xì)單獨(dú)的披露；只有綜合兼顧總體性和單獨(dú)性兩個(gè)方面，才能夠滿足信息使用者的實(shí)際需求。企業(yè)在進(jìn)行披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)事前依照重要性原則確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，將符合重要性標(biāo)準(zhǔn)的信息以詳盡科學(xué)的方式納入到報(bào)表披露中。

企業(yè)在進(jìn)行合并業(yè)務(wù)處理中，一方面應(yīng)當(dāng)看到當(dāng)前合并準(zhǔn)則中存在的一些缺陷和不完整，并對(duì)其有準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)。另一方面，則應(yīng)當(dāng)依照會(huì)計(jì)信息的基本處理原則，即實(shí)質(zhì)性和重要性原則，合理的對(duì)子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整處理，并做出正確的報(bào)表合并處理。

[1]宋明，馬千馳.關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表問題研究[J].經(jīng)營管理者，2014（08）.

[2]臧建玲，李杰.我國合并報(bào)表中若干會(huì)計(jì)問題研究[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2013（05）.

（作者單位：福建泰禾投資有限公司）