孟凡針

關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討

孟凡針

2014年新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的改革，明確了借款費(fèi)用的定義、資本化的范圍、資本化開始和暫停的時(shí)間，這也是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則邁出的國際趨同化的堅(jiān)實(shí)一步。該項(xiàng)費(fèi)用資本化的應(yīng)用越來越廣泛，但是當(dāng)前企業(yè)實(shí)務(wù)中仍存在一些問題，需要我們做出進(jìn)一步的分析，探討出相應(yīng)的策略和解決措施。

借款費(fèi)用；資本化；問題探討

一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的規(guī)定

第一，有關(guān)于借款費(fèi)用資本化的應(yīng)用范圍方面，將可以直接地歸于符合資本化條件的資產(chǎn)的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本中。其中，符合資本化條件的資產(chǎn)一般指的是經(jīng)過很長時(shí)間構(gòu)建或生產(chǎn)才能達(dá)到可使用或預(yù)期可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。

第二，有關(guān)于借款費(fèi)用資本化確認(rèn)的開始、停止和暫停的時(shí)點(diǎn)，當(dāng)資產(chǎn)支出和借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生時(shí)，且當(dāng)構(gòu)建或生產(chǎn)資本化資產(chǎn)的活動已經(jīng)開始時(shí)，應(yīng)當(dāng)開始確認(rèn)借款費(fèi)用資本化。當(dāng)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在此同時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。當(dāng)生產(chǎn)期間出現(xiàn)并非正常情況的中斷、并且中斷的時(shí)間不間斷地超過了三個(gè)月時(shí)，借款費(fèi)用資本化將會暫停。

第三，有關(guān)于借款費(fèi)用資本化的金額計(jì)算，專門借款的借款費(fèi)用和一般借款的借款費(fèi)用分別的資本化計(jì)算不同之處。其中，專門借款的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)扣減未使用借款的利息收入以及臨時(shí)性投資收益后再進(jìn)行資本化。而一般借款的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)的累計(jì)支出結(jié)合分析后進(jìn)行資本化，它的計(jì)算方式為占用一般借款本金的加權(quán)平均數(shù)與一般借款資本化率的乘積。

二、借款費(fèi)用資本化在應(yīng)用中存在的問題

（一）涉及多項(xiàng)資本化資產(chǎn)時(shí)的借款費(fèi)用問題

當(dāng)企業(yè)同一期間中，如果只存在一項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)正在構(gòu)建或生產(chǎn)，此時(shí)借款費(fèi)用的計(jì)算與確認(rèn)較為簡單且不存在太多爭議。但在企業(yè)實(shí)務(wù)中，通常會同時(shí)涉及兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上符合資本化條件的工程，這時(shí)需要合理地將資本化的借款費(fèi)用在多項(xiàng)資產(chǎn)中合理分配，此時(shí)的會計(jì)處理較為復(fù)雜。尤其是在當(dāng)前新會計(jì)準(zhǔn)則下，借款費(fèi)用資本化的范圍不斷擴(kuò)大，其在不同項(xiàng)目之間的分配問題面臨挑戰(zhàn)。對于專項(xiàng)借款費(fèi)用會增加企業(yè)財(cái)務(wù)人員會計(jì)處理的主觀性，對于一般借款費(fèi)用，由于不同項(xiàng)目資本化率的不同，資本化借款費(fèi)用的分配也較為困難。

（二）借款費(fèi)用資本化逐漸成為企業(yè)操縱利潤的手段

借款費(fèi)用費(fèi)用化的部分是直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的，作為損益的一部分，這會明顯減少當(dāng)期的利潤。而與此相對應(yīng)，資本化的部分將會增加企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)或相關(guān)產(chǎn)品的成本。在一定程度上，借款費(fèi)用資本化的應(yīng)用范圍和數(shù)量金額的確認(rèn)，這與會計(jì)處理人員的職業(yè)判斷和主觀因素有很大關(guān)系。例如：如果管理者為了增加利潤、粉飾報(bào)表或?qū)崿F(xiàn)特定的目的，很有可能增加借款費(fèi)用資本化的部分，減少借款費(fèi)用費(fèi)用化的部分，從而少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，企業(yè)判斷借款費(fèi)用是否資本化以及資本化金額的大小，已經(jīng)逐漸成為利潤操縱的手段，影響企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成和費(fèi)用構(gòu)成，最終影響經(jīng)營成果，這樣會使會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性在一定程度上減弱。

（三）借款費(fèi)用資本化確認(rèn)的可靠性問題

對于借款費(fèi)用資本化確認(rèn)條件中仍然存在的一些尚未解決的問題，首先，該項(xiàng)資產(chǎn)是否符合資本化條件，需要企業(yè)會計(jì)處理人員在確認(rèn)借款費(fèi)用資本化時(shí)考慮。如上文所述，即使《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了相關(guān)的原則，但是具備什么狀態(tài)的資產(chǎn)才符合資本化資產(chǎn)的條件，以及在多項(xiàng)資產(chǎn)間的分配借款費(fèi)用時(shí)需要具備一定的主觀判斷。其次，會計(jì)處理人員需要判斷借款費(fèi)用的來源，專項(xiàng)借款來源與一般借款來源的借款費(fèi)用資本化確認(rèn)是存在很大差別的，對于資本來源的劃分存在一些難度和問題。最后，借款費(fèi)用資本化期間確認(rèn)的開始和停止存在主觀性，一定程度上依賴于從業(yè)人員的主觀判斷。

再者，大量實(shí)踐表明，借款利息資本化的實(shí)施期間與兩項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量要求存在沖突，具有一定的局限性。首先，借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定有時(shí)與會計(jì)信息質(zhì)量要求中的實(shí)質(zhì)重于形式相互矛盾?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“為構(gòu)建或生產(chǎn)資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)才能資本化”，而在實(shí)質(zhì)重于形式原則下，只要是實(shí)際情況中真正用于構(gòu)建或生產(chǎn)資產(chǎn)的企業(yè)資金都應(yīng)當(dāng)納入該資本化的范圍。其次，由于借款費(fèi)用的時(shí)間差可能導(dǎo)致不同期間會計(jì)處理的口徑不一致，因此，借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定有時(shí)與會計(jì)信息質(zhì)量要求中的可比性原則相互沖突。

三、借款費(fèi)用資本化應(yīng)用問題的改善措施

（一）明確多項(xiàng)符合資本化資產(chǎn)之間借款費(fèi)用的分配

從專項(xiàng)借款的角度來分析，應(yīng)該明確各項(xiàng)符合資本化條件資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的專項(xiàng)借款的比率，尤其是對于那些借款時(shí)間存在差異的多項(xiàng)專項(xiàng)借款更應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注，減少主觀性。從一般借款的角度來分析，企業(yè)需要更加明確加權(quán)平均資產(chǎn)的計(jì)算，介于實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)信息質(zhì)量要求。例如：有一些名義上一般借款也存在專門借款的性質(zhì)，可以參照專門借款的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)處理。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)明確所投入的資本化資金的占用額，以便更準(zhǔn)確地計(jì)算借款費(fèi)用資本化的金額。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管，減少通過借款費(fèi)用資本化手段操縱利潤

由于增加借款費(fèi)用資本化的部分、減少借款費(fèi)用費(fèi)用化的部分可以少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)利潤增加和特定指標(biāo)要求的目標(biāo)。因此必須強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部環(huán)境的監(jiān)管，來減少通過借款費(fèi)用資本化手段操縱利潤、粉飾報(bào)表的行為，提高會計(jì)信息披露的真實(shí)性和可靠性。由于很多時(shí)候財(cái)務(wù)人員在借款費(fèi)用資本化處理時(shí)依賴主觀性，因此相關(guān)部門監(jiān)管時(shí)需注重會計(jì)人員的主觀判斷能力和確認(rèn)方式是否科學(xué)合理，有無明顯的故意隱瞞等行為。

（三）改善借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)，使其與會計(jì)信息質(zhì)量要求相匹配

為了改善借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)，企業(yè)首先可以通過定期員工培訓(xùn)來提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力，從而我們可以提高相關(guān)會計(jì)處理的質(zhì)量。其次，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》指導(dǎo)意見可以修訂得更加完善，明確細(xì)化現(xiàn)有的借款費(fèi)用資本化的規(guī)章制度，以提高借款費(fèi)用資本化初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及有關(guān)披露的操作可行性。最后，企業(yè)可以采用減值測試的方法對后續(xù)期間借款費(fèi)用資本化的部分進(jìn)行測試，一旦發(fā)現(xiàn)該部分存在減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失并計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，從而改善借款費(fèi)用資本化的管理。

在這個(gè)基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)同樣關(guān)注借款費(fèi)用資本化是否與會計(jì)信息質(zhì)量要求相互沖突。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確用于構(gòu)建或生產(chǎn)資本化資產(chǎn)的資金范圍，從而注重借款費(fèi)用資本化實(shí)質(zhì)重于形式的原則，提高金額確認(rèn)與計(jì)量的可靠性。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范專門借款在多項(xiàng)資產(chǎn)上不同分配率的計(jì)算和一般借款加權(quán)平均資產(chǎn)的計(jì)算，以符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中重要性的原則，并提高會計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)解決不同會計(jì)期間口徑不一致的問題，例如：借款費(fèi)用的攤銷，以符合會計(jì)信息質(zhì)量要求中可比性的原則。

[1]孫桂紅.對借款費(fèi)用資本化的探討[D].中國人民銀行天津分行，2013.

[2]王文娟.關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討[D].舟山市中杰置業(yè)有限公司，2014.

（作者單位：河南國基建設(shè)集團(tuán)有限公司）