重慶兩江新區(qū)開發(fā)投資集團(tuán)有限公司 曾毅

全球化進(jìn)程的不斷加深，使得我國的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)日益趨于全球化，越來越多的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易必須通過國際合作來完成，此時(shí)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就必須做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。企業(yè)合并是一種常見的企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作方式，隨著越來越多企業(yè)之間的合并與整合，企業(yè)合并報(bào)表編制的準(zhǔn)則也必須進(jìn)行不斷地完善。為了深入了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制規(guī)則對企業(yè)發(fā)展的影響，筆者結(jié)合自身的工作經(jīng)驗(yàn)對新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了對比，并作出以下的論述。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論對比

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下編制有關(guān)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所依據(jù)的主要理論是“母公司理論”，“母公司理論”認(rèn)為企業(yè)的權(quán)益股東和債權(quán)人是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的最重要使用者，所以企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)最大程度上體現(xiàn)母公司股東的權(quán)益。再以該理論為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，其主要過程包括，集團(tuán)公司中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，需要通過所持投資比例進(jìn)行相應(yīng)的抵消處理；母公司所持有子公司的凈資產(chǎn)比例，必須使用公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，而子公司中少數(shù)股東所占有的比例，則需要用歷史成本對其進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)量；少數(shù)股東的當(dāng)期損益是列舉在凈利潤這一項(xiàng)目前邊，而且在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中還要對其進(jìn)行單獨(dú)列示；母公司所控制子公司的所有者權(quán)益，其每個(gè)項(xiàng)目都必須在報(bào)表中進(jìn)行單獨(dú)的列示，而這一部分則不是歸屬于母公司的總資產(chǎn)額。

在最新頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“控制觀”是企業(yè)進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的最主要理論，“控制觀”的理論認(rèn)為，在一個(gè)統(tǒng)一的合并主體看來，少數(shù)股東和多數(shù)股東必須看成是同等的地位，且母公司也應(yīng)該控制子公司的所有價(jià)值，這樣企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所體現(xiàn)的權(quán)益應(yīng)當(dāng)包括所有的股東。再以該理論為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，其主要過程包括，整個(gè)集團(tuán)內(nèi)部的交易中，未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)全都進(jìn)行抵消，這樣可有有效的防止企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部通過交易實(shí)現(xiàn)利潤造假；母公司計(jì)量子公司的有關(guān)凈資產(chǎn)時(shí)必須使用公允價(jià)值來進(jìn)行；子公司期末當(dāng)期損益中歸屬于少數(shù)股東的損益，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行一定的披露說明；子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分，應(yīng)該作為少數(shù)股東權(quán)益，還需要在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露說明。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍對比

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的確定大體一致，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在“控制觀”的理論下，因此特別強(qiáng)調(diào)了控制的地位。比如在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有規(guī)定，當(dāng)不存在特殊情況時(shí)，母公司必須對子公司中全部的資產(chǎn)都進(jìn)行合并，母公司對于所屬子公司的控制不僅僅體現(xiàn)法律層面的意義，同時(shí)表現(xiàn)為實(shí)際經(jīng)營中的全方位控制。比如如果一個(gè)公司的章程中指出其對應(yīng)的子公司不形成實(shí)際控股，但形式上該子公司是被控制的，此時(shí)該企業(yè)就不能講其納入到自己企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍以內(nèi)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對比還存在著一些不同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對部分規(guī)模較小的公司實(shí)施合并，或者對部分行業(yè)性質(zhì)較特別的公司實(shí)施合并都納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，保險(xiǎn)、銀行等金融行業(yè)母公司課不把其子公司并入到自身的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于那些子公司銷售收入、資產(chǎn)數(shù)額、銷售利潤為超過母公司總額十分之一的子公司，也可以不將其并入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有關(guān)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的要求做出了明顯的修改，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，子公司所屬行業(yè)的特殊性，以及其各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)占母公司的比例大小，都不造成不編入企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接原因，這樣，所有實(shí)際能受母公司控制的子公司，其必須編入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中來，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的所有經(jīng)營狀況都表現(xiàn)出來。

除此之外，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾明確指出，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，必須根據(jù)比例合并法來實(shí)施企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，對于企業(yè)所參與的合營企業(yè)，也必須進(jìn)行相應(yīng)的編入。但在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，充分體現(xiàn)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的“控制觀”，即原先比例合并的要求進(jìn)行了廢除，合營企業(yè)的期末核算開始采用權(quán)益法進(jìn)行處理，有關(guān)資產(chǎn)權(quán)益也在權(quán)益法下進(jìn)行追溯核算。

三、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法及程序?qū)Ρ?/h2>

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求指出，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必須把母公司以及子公司的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表作為出發(fā)點(diǎn)，以此來進(jìn)行合并報(bào)表的編制，其中要就子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法下的追溯調(diào)整，之后母公司再將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，并且子公司所采用的會(huì)計(jì)政策必須與母公司保持一致，這樣才能保證企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性。但在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求是，只是將購買子公司時(shí)母公司所支付的價(jià)款與母公司凈資產(chǎn)之間的差值當(dāng)成是合并差價(jià)，不需要就母公司的商譽(yù)和投資取得日起其賬面凈資產(chǎn)來進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)，母公司合并形成的商譽(yù)，是指其購買子公司時(shí)所支付的對價(jià)成本超過所享有子公司自購買日所具有的可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)份額的差值；子公司可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)與其賬面之間也存在著一定的差值，而母公司進(jìn)行股權(quán)合并所產(chǎn)生的合并差價(jià)，正是由子公司賬面與公允之間的差，以及母公司合并過程中形成的商譽(yù)兩個(gè)要素構(gòu)成的。

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，如果合并方與被合并方同屬于某一集團(tuán)公司共之下的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)就合并方所付出的合并成本和被合并方所有者權(quán)益所形成的差額，來調(diào)整資本公積和留存收益，如此一來，就可以保證企業(yè)在合并后其合并資產(chǎn)負(fù)債表不產(chǎn)生相應(yīng)的合并差價(jià)。當(dāng)合并方與被合并方的合并行為不屬于同一控制下企業(yè)合并時(shí)，合并方將所付出對價(jià)的公允與所享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差值確認(rèn)為公司商譽(yù)，且在合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露的過程中進(jìn)行披露說明，若控制期間對子公司形成的商譽(yù)存在減值跡象，則也必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減；有時(shí)被合并方付出對價(jià)的公允會(huì)小于所享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，那么合并方應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也不需要再作說明。

四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體對比

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對是否進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的權(quán)利的內(nèi)容，即企業(yè)是否企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表不再具有自由裁量權(quán)力。新準(zhǔn)則的具體規(guī)定為，所有發(fā)生合并控股的母公司都必須編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其中增加了強(qiáng)制性的政治性色彩，它將所有合并企業(yè)都包含在內(nèi)。即使是多層控股的大的集團(tuán)公司，母公司一旦存在對一個(gè)子公司的實(shí)際控制，就必須編制相應(yīng)的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

五、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類對比

2006年以前的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾指出，合并利潤分配表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，以及合并損益表是企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成內(nèi)容。但新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其進(jìn)行了全新的規(guī)定，即除合并資產(chǎn)負(fù)責(zé)表、合并利潤表外，還增加了企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表以及附注等組成。

六、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響

新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)實(shí)體的地位，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制必須將包含子公司在內(nèi)的全部的所有者權(quán)益進(jìn)行列報(bào)，并且在利潤表中，也必須對少數(shù)股東利潤進(jìn)行列報(bào)，這就會(huì)使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等發(fā)生一定的變化。此外，新準(zhǔn)則下子公司基尼資產(chǎn)的價(jià)值都必須以公允價(jià)值的形式計(jì)量反映在母公司一方來，這在一定程度上保證了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息更具有可靠性和準(zhǔn)確性，從而使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠更好地使用報(bào)表實(shí)施進(jìn)行有關(guān)決策。

七、結(jié)束語

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是為了適應(yīng)新時(shí)期企業(yè)發(fā)展及國家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的要求，其對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容作了從理論依據(jù)到合并編制方法、合并編制范圍、合并編制構(gòu)成以及合并編制主體的多方面的改，這在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表自身價(jià)值更大的發(fā)揮，也有助于我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)更健康的發(fā)展，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極注重在新準(zhǔn)則下更好的進(jìn)行企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。由于筆者能力及文章篇幅的限制，文中提到的很多內(nèi)容都未能進(jìn)行有效的展開，希望以上的建議能夠?yàn)閺V大行業(yè)從業(yè)者提供一定的借鑒和幫助。

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