王磊

摘要：借貸記賬法是會(huì)計(jì)學(xué)原理的核心，對(duì)掌握后續(xù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)至關(guān)重要。本文通過(guò)比較中外教材的常見(jiàn)講述，首先建立了業(yè)務(wù)分析模型，然后在此基礎(chǔ)上建立了融合簿記和會(huì)計(jì)兩個(gè)層次的借貸記賬模型，以便更加完整地講述借貸記賬法。

關(guān)鍵詞：借貸記賬法 會(huì)計(jì)恒等式 業(yè)務(wù)分析模型 借貸記賬模型

一、引言

借貸記賬法是會(huì)計(jì)學(xué)原理的核心，是繼續(xù)學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的前提。但大多數(shù)教材對(duì)借貸記賬法的講述不夠完整、清晰，給學(xué)習(xí)者理解造成了困難。本文旨在融合國(guó)內(nèi)和西方會(huì)計(jì)教材的觀點(diǎn)，建立業(yè)務(wù)分析模型，更完整、清晰地講述借貸記賬法。

二、綜述

國(guó)內(nèi)教材講述借貸記賬法有如下特征。第一，傳統(tǒng)上重視會(huì)計(jì)記錄，認(rèn)為，“復(fù)式記賬法就是對(duì)每項(xiàng)交易或者事項(xiàng)所引起的資金運(yùn)動(dòng)，都要用相等的金額，同時(shí)在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行全面登記的一種記賬方法”[1]。雖然概述會(huì)計(jì)核算方法時(shí)包含編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，但在具體講述復(fù)式記賬部分只包括如何登記明細(xì)分類賬和總分類賬。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制放在教材的后部，不僅把報(bào)表理解為由賬簿記錄派生而來(lái)，而且篇幅較記賬部分少得多。第二，簿記流程和會(huì)計(jì)概念相互分離，缺乏完整的理論體系，導(dǎo)致會(huì)計(jì)原理的講述事實(shí)上偏重簿記。第三，講述借貸記賬法形式以文字?jǐn)⑹鰹橹?，輔以賬務(wù)處理實(shí)例，導(dǎo)致講述比較抽象和松散。

與國(guó)內(nèi)教材相比，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材有如下特點(diǎn)：第一，傳統(tǒng)上重視財(cái)務(wù)報(bào)告，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表才是復(fù)式簿記的最終成果，在講解時(shí)把財(cái)務(wù)報(bào)表和賬戶系統(tǒng)結(jié)合起來(lái)，認(rèn)為簿記過(guò)程“就是要確定這項(xiàng)交易對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債或是所有者權(quán)益中的哪個(gè)項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生影響以及如何產(chǎn)生影響，并將影響的金額記錄入賬、進(jìn)行匯總，編制財(cái)務(wù)報(bào)表”。[2]第二，簿記流程和會(huì)計(jì)概念相結(jié)合，理論體系較完整。第三，西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更重視使用直觀模型（表格、圖示）。比如國(guó)內(nèi)教材往往簡(jiǎn)單說(shuō)明借貸記賬法的理論依據(jù)是會(huì)計(jì)恒等式，或者通過(guò)文字公式推導(dǎo)說(shuō)明這一點(diǎn)，而西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材從會(huì)計(jì)恒等式出發(fā)構(gòu)造表格、圖示來(lái)描述借貸記賬操作。

本文認(rèn)為：首先，記錄和報(bào)告作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本程序[3]，都屬于簿記過(guò)程，這一點(diǎn)西方會(huì)計(jì)學(xué)教材中認(rèn)識(shí)更加透徹。國(guó)內(nèi)教材一般認(rèn)為簿記就是賬簿記錄，是會(huì)計(jì)核算的半成品，而對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告則是成品。事實(shí)上，記錄和報(bào)告具有實(shí)質(zhì)上的相同點(diǎn)，表現(xiàn)在：第一，賬簿和報(bào)表的信息來(lái)源相同，都反映會(huì)計(jì)主體的交易、事項(xiàng)；第二，賬簿和報(bào)表內(nèi)容都以會(huì)計(jì)要素為框架；第三，對(duì)賬戶和報(bào)表項(xiàng)目的操作都可以用會(huì)計(jì)分錄表示，在不考慮會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面差異的情況下，我們可以把一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)反映在賬簿和報(bào)表中。兩者結(jié)合在一起才能作為會(huì)計(jì)處理信息的核心步驟，敘述會(huì)計(jì)原理時(shí)，把記賬和編制報(bào)表統(tǒng)稱為簿記過(guò)程，有助于對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的理解和運(yùn)用。

其次，應(yīng)該逐步加入會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等概念，建立符合國(guó)內(nèi)實(shí)際的完整理論體系。會(huì)計(jì)是簿記過(guò)程與會(huì)計(jì)概念的結(jié)合。簿記技術(shù)自產(chǎn)生以來(lái)，一直保持穩(wěn)定，而會(huì)計(jì)概念則隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而不斷變化。在會(huì)計(jì)原理中完整講述會(huì)計(jì)的基本概念，才能有助于學(xué)習(xí)者后續(xù)的學(xué)習(xí)。

最后，應(yīng)該明確地把借貸記賬理論體系表示成直觀模型。國(guó)內(nèi)教材講述借貸記賬步驟多用文字?jǐn)⑹觯夭僮?，加劇了簿記流程與會(huì)計(jì)概念的分離。如果用直觀模型把簿記流程和會(huì)計(jì)概念結(jié)合起來(lái)，定能改進(jìn)會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)。

三、本文的思路

為了完整講述借貸記賬法，本文采取規(guī)范分析方法，首先根據(jù)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式建立業(yè)務(wù)分析模型，并將業(yè)務(wù)分析模型用于對(duì)會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表編制的解釋，然后結(jié)合確認(rèn)、計(jì)量概念敘述借貸記賬模型。

（一）建立業(yè)務(wù)分析模型

復(fù)式簿記是根據(jù)賬戶和報(bào)表項(xiàng)目之間的聯(lián)系，把賬戶或報(bào)表項(xiàng)目組成一個(gè)體系，來(lái)反映會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。為了建立模型說(shuō)明簿記流程，先討論賬戶、報(bào)表項(xiàng)目的基本分類——會(huì)計(jì)要素，以及會(huì)計(jì)要素之間的聯(lián)系——會(huì)計(jì)恒等式。

1、會(huì)計(jì)要素及其類別

會(huì)計(jì)要素是用于對(duì)會(huì)計(jì)賬戶和報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行分類的概念。本文把會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六類。其中，收入作廣義理解，包含會(huì)計(jì)期間內(nèi)與所有者出資等無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，即包含狹義收入與利得，費(fèi)用也作廣義理解，包含會(huì)計(jì)期間內(nèi)與向所有者分配利潤(rùn)等無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出，即包含狹義費(fèi)用與損失。

2、會(huì)計(jì)恒等式的不同形式

企業(yè)期初、期末結(jié)算后會(huì)計(jì)要素總滿足：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（1），稱為結(jié)算會(huì)計(jì)恒等式。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入、費(fèi)用記錄在賬上，在期末之前未結(jié)算成利潤(rùn)，所以，會(huì)計(jì)恒等式表現(xiàn)為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用（2），可以整理為：資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入（3），（2）式和（3）式稱為經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)恒等式。由于負(fù)債、所有者權(quán)益和收入均為資金來(lái)源，而資產(chǎn)、費(fèi)用則為資金占用，經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)恒等式可以概括為：資金占用=資金來(lái)源（4）。

當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起會(huì)計(jì)要素增減變化，因?yàn)闀?huì)計(jì)恒等式總成立，所以每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的會(huì)計(jì)要素變化必滿足：⊿資金占用=⊿資金來(lái)源（5），或⊿資產(chǎn)+⊿費(fèi)用=⊿負(fù)債+⊿所有者權(quán)益+⊿收入（6）。這兩個(gè)式子稱為增量會(huì)計(jì)恒等式。其中，會(huì)計(jì)要素的變化量可以為正值，可以為負(fù)值，也可以為零。

3、業(yè)務(wù)分析模型

會(huì)計(jì)恒等式是復(fù)式簿記的理論依據(jù)。根據(jù)增量會(huì)計(jì)恒等式可以推導(dǎo)出借貸記賬法對(duì)賬戶結(jié)構(gòu)的規(guī)定。把增量會(huì)計(jì)恒等式寫(xiě)成代數(shù)寫(xiě)法（會(huì)計(jì)要素增量分解為增加額與減少額），移項(xiàng)以消除等式兩邊的負(fù)號(hào)，即可得：資產(chǎn)增加額+費(fèi)用增加額+負(fù)債減少額+所有者權(quán)益減少額+收入減少額=負(fù)債增加額+所有者權(quán)益增加額+收入增加額+資產(chǎn)減少額+費(fèi)用減少額（7）。上式左邊即借貸記賬法的借方發(fā)生額，右邊即借貸記賬法的貸方發(fā)生額。

根據(jù)增量會(huì)計(jì)恒等式（6），還可以直觀地掌握借貸記賬法，在（6）式左邊的要素（資產(chǎn)、費(fèi)用）增加額記錄在賬戶左方（借方），減少額記錄在賬戶右方（貸方）；（6）式右邊的要素（負(fù)債、所有者權(quán)益、收入）則是增加額記錄在右方（貸方），減少額記錄在左方（借方）。

應(yīng)用經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用，我們可以建立業(yè)務(wù)分析模型。例如當(dāng)會(huì)計(jì)主體發(fā)生一筆商品銷售收入1000元，并收到現(xiàn)金，相關(guān)商品成本800元。

上述會(huì)計(jì)分錄中，前者說(shuō)明該筆業(yè)務(wù)如何登記入賬，后者說(shuō)明該筆業(yè)務(wù)對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響。按賬戶表述會(huì)計(jì)要素的分錄含義眾所周知，按報(bào)表項(xiàng)目表述會(huì)計(jì)要素的分錄也易于理解。按照所屬要素的規(guī)定把會(huì)計(jì)分錄的借貸概念轉(zhuǎn)化為增減概念，即可得到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響。會(huì)計(jì)處理的每一筆業(yè)務(wù)都可以表示在上述模型中，根據(jù)借貸概念或直接根據(jù)增減概念得到它對(duì)賬戶和報(bào)表項(xiàng)目的影響。

業(yè)務(wù)分析模型就是在經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)恒等式下方直接列示會(huì)計(jì)要素增減金額。運(yùn)用該模型分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以概括成三個(gè)步驟：第一，取得交易、事項(xiàng)發(fā)生的證據(jù)；第二，用經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)恒等式和會(huì)計(jì)要素金額增減表示交易、事項(xiàng)；第三，編制會(huì)計(jì)分錄說(shuō)明交易、事項(xiàng)對(duì)賬戶記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（二）對(duì)賬戶記錄和報(bào)表編制的討論

在上述業(yè)務(wù)分析模型里，編制會(huì)計(jì)分錄就是按照簿記規(guī)則把會(huì)計(jì)要素增減具體化為用科目或者報(bào)表項(xiàng)目表示的借、貸方發(fā)生額。為此，我們需要明確會(huì)計(jì)要素與其包含的會(huì)計(jì)科目、報(bào)表項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)將常用科目和報(bào)表項(xiàng)目對(duì)照列表。由會(huì)計(jì)科目得到報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算方法參見(jiàn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)教材里財(cái)務(wù)報(bào)表編制部分。

以上表格列舉了部分報(bào)表項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，理論上可以根據(jù)科目（賬戶）或報(bào)表項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，用業(yè)務(wù)分析模型直接得到任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)賬戶記錄或報(bào)表項(xiàng)目的影響。

（三）考慮確認(rèn)、計(jì)量概念的借貸記賬模型

1、確認(rèn)、計(jì)量對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序的影響

FASB Concept No5指出，“確認(rèn)是指把一個(gè)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程。[3]所以，確認(rèn)包括兩個(gè)步驟：第一步是把應(yīng)由會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)，按照業(yè)務(wù)分析模型做成會(huì)計(jì)分錄，然后再根據(jù)分錄計(jì)入各賬戶的借方或貸方，定期計(jì)算全部賬戶本期借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額、期初借方余額和貸方余額、期末借方余額和貸方余額，測(cè)試三類借貸金額合計(jì)是否各自相等；第二步是把記錄的賬戶信息，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行調(diào)整、重組，得到報(bào)表項(xiàng)目，然后組成財(cái)務(wù)報(bào)表。

會(huì)計(jì)計(jì)量是給企業(yè)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)要素賦予一定價(jià)值量的過(guò)程。計(jì)量必須根據(jù)會(huì)計(jì)要素的特征選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。同時(shí)，計(jì)量單位必然采取合法的記賬本位幣。因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)計(jì)量的是主體經(jīng)過(guò)確認(rèn)的交易、事項(xiàng)，計(jì)量總是和確認(rèn)配合進(jìn)行。

考慮會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序變成：會(huì)計(jì)主體的交易、事項(xiàng)經(jīng)過(guò)第一步確認(rèn)、計(jì)量，信息登記于賬簿，再經(jīng)過(guò)第二步確認(rèn)、計(jì)量，信息列示于報(bào)表。所以，第一步確認(rèn)、計(jì)量與第二步確認(rèn)、計(jì)量的差異才真正造成了會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告內(nèi)容的差異。

2、借貸記賬模型

考慮會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量，上述業(yè)務(wù)分析模型發(fā)展成更加完善的借貸記賬模型。此處業(yè)務(wù)分析模型的具體內(nèi)容用方框代替。

上面的圖示說(shuō)明原本只是口徑不同的賬戶記錄與報(bào)表，在確認(rèn)、計(jì)量概念下，具有了不同功能。第一步確認(rèn)、計(jì)量并經(jīng)過(guò)業(yè)務(wù)分析形成的賬戶記錄是由業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)向會(huì)計(jì)信息的初步轉(zhuǎn)化，第二步確認(rèn)、計(jì)量并經(jīng)過(guò)業(yè)務(wù)分析完成的報(bào)表信息是會(huì)計(jì)報(bào)表信息的最終形態(tài)。該圖示融合了簿記和會(huì)計(jì)概念，并能進(jìn)一步將會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量相關(guān)的概念融入其中。

四、本文的特點(diǎn)和創(chuàng)新之處

本文的特點(diǎn)包括：第一，改變了借貸記賬法的常見(jiàn)講述思路，采取從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的順序，并結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論知識(shí)，使得講述更加條理、清晰；第二，采用直觀模型表示會(huì)計(jì)操作程序，比單純文字?jǐn)⑹鰞?nèi)涵更加豐富。創(chuàng)新之處在于循序漸進(jìn)、由簡(jiǎn)入繁的闡述借貸記賬法，并對(duì)會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的共同本質(zhì)進(jìn)行了揭示，從而表明了現(xiàn)代會(huì)計(jì)是由簿記和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念兩方面單純的內(nèi)容融合而成的，明確這一點(diǎn)有助于更好地理解會(huì)計(jì)。

五、總結(jié)和啟示

為了完整、清晰地講述借貸記賬法，本文建立了業(yè)務(wù)分析模型，說(shuō)明了怎樣根據(jù)該模型理解單純的簿記，這里簿記融合了記錄與報(bào)告，并列舉了部分報(bào)表項(xiàng)目及其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目；然后結(jié)合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量概念建立了包含業(yè)務(wù)分析模型在內(nèi)的借貸記賬模型，該模型可以作為理解會(huì)計(jì)原理的基本框架。通過(guò)分析不難發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)原理的闡述應(yīng)該會(huì)計(jì)與簿記并重。怎樣才能更好地闡述會(huì)計(jì)原理？希望本文可以對(duì)此起到拋磚引玉的作用。

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作者簡(jiǎn)介：1982.5 河北廣宗人 經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士 運(yùn)城職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系教師 研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)