趙文偉

關(guān)于現(xiàn)金流量表補充資料編制的思考

趙文偉

現(xiàn)金流量表正表中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”采用直接法列報，而其補充資料中的“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”的信息則采用間接法列報，兩種方法列報的結(jié)果應(yīng)相互核對，后者對前者進行補充說明。本文以會計分錄的形式，重點對補充資料中將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目的調(diào)節(jié)過程進行定性分析，便于廣大會計學(xué)習(xí)者能更好地運用間接法編制現(xiàn)金流量表補充資料。

凈利潤；調(diào)節(jié)；經(jīng)營活動；現(xiàn)金流量

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010，采用間接法將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，一共需要經(jīng)過13個過程，下文分別加以分析。

一、將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的編制

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，其會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：××減值準(zhǔn)備

企業(yè)當(dāng)期計提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，會使利潤減少，但是并未增加經(jīng)營活動中的現(xiàn)金支出，故在以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時作調(diào)增處理。

（二）固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

以固定資產(chǎn)折舊為例，計提折舊時會計分錄為：

借：××費用

貸：累計折舊

折舊的計提使費用增加，導(dǎo)致利潤減少，但是并未增加經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，故以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時作調(diào)增處理。

（三）無形資產(chǎn)攤銷和長期待攤費用的攤銷

攤銷時，會計分錄為：

借：××費用

貸：累計攤銷/長期待攤費用攤銷的計提使費用增加，導(dǎo)致利潤減少，但是并未影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，故在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時作調(diào)增處理。

（四）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益不屬于企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而是投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，故以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時予以剔除。具體而言，如為處置收益，會使利潤增加，應(yīng)調(diào)減；若為處置損失，會使利潤減少，應(yīng)加回。

（五）固定資產(chǎn)報廢損失

固定資產(chǎn)報廢屬投資活動而非經(jīng)營活動，故其產(chǎn)生的損益在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時予以剔除。調(diào)整方式是：如果是凈損失，由于減少了利潤，故調(diào)節(jié)時應(yīng)加回；若為凈收益，會使利潤增加，應(yīng)減去。

（六）公允價值變動損失

公允價值變動損益，不會增加或減少企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金，且通常與企業(yè)的投資活動或籌資活動有關(guān)。因此，應(yīng)當(dāng)將其從凈利潤中剔除。具體而言，若為持有損失，因其計算凈利潤時作減項，以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時加回；若為持有利得，則應(yīng)當(dāng)減去。

（七）財務(wù)費用

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時將發(fā)生的財務(wù)費用中不屬于經(jīng)營活動的部分加回。下面對幾種常見情況進行分析。

1.屬于經(jīng)營活動的利息，如商業(yè)匯票貼現(xiàn)等，會計分錄為：

借：銀行存款

財務(wù)費用

貸：應(yīng)收票據(jù)

此業(yè)務(wù)中的財務(wù)費用，屬于經(jīng)營活動，故不用調(diào)節(jié)。

2.屬于籌資活動的利息，如計提的長短期借款利息，會計分錄為：

借：財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息此業(yè)務(wù)中的財務(wù)費用屬于籌資活動，由于在計算利潤時已將其扣除，故應(yīng)以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時應(yīng)將其加回。

（八）投資損失（減：收益）

企業(yè)投資損益計入了凈利潤，但它與企業(yè)的經(jīng)營活動無關(guān)，故在以凈利潤為起點調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時要將其剔除。若為凈收益，則在調(diào)節(jié)時扣除；若是凈損失，則在調(diào)節(jié)時加回。

（九）遞延所得稅資產(chǎn)減少（減：增加）

1.產(chǎn)生可抵扣暫時性差異時，其會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

遞延所得稅資產(chǎn) b

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

2.實際上繳所得稅時，則會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c

上述業(yè)務(wù)發(fā)生時使企業(yè)現(xiàn)金流量減少額為c，使凈利潤的減少額為a，因為a+b=c，即a＜c，故應(yīng)當(dāng)在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加額（b）。

3.遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回時，其會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

貸：遞延所得稅資產(chǎn) b

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

4.實際上繳所得稅時：會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a=b+c，即a＞c，故調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)減少額（b）加上。

（十）遞延所得稅負(fù)債增加（減：減少）

1.產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異時，其會計分錄為：

借：所得稅費用 a

貸：遞延所得稅負(fù)債 b

應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 c

2.實際上繳所得稅時，其會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)發(fā)生時使企業(yè)現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a=b+c，即a＞c，故應(yīng)當(dāng)在將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時加上遞延所得稅負(fù)債的增加額（b）。

3.遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回時的會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

遞延所得稅負(fù)債 b

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

4.實際上繳所得稅時，其會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a+b=c，即a＜c，所以調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時應(yīng)減去遞延所得稅負(fù)債減少額（b）。

（十一）存貨的減少（減：增加）

1.期末存貨比期初存貨減少（不考慮購入時的相關(guān)稅費）

由于：存貨的期初余額+存貨的本期增加額－存貨的本期減少額=存貨的期末余額

故：存貨期末余額－存貨期初余額=存貨本期增加額－存貨本期減少額＜0，即存貨的本期增加額＜存貨的本期減少額

（1）購入時，會計分錄為：

借：相關(guān)存貨 a

貸：銀行存款 a

（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，會計分錄為：

借：主營（其他）業(yè)務(wù)成本 b

貸：相關(guān)存貨 b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤減少b，使現(xiàn)金減少a，由于a＜b，故調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應(yīng)加上存貨的減少即b－a的差額。

2.期末存貨比期初存貨增加

分錄同上，存貨的本期增加額＞存貨的本期減少額，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤減少b，使現(xiàn)金減少a，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時，應(yīng)減去存貨的增加即a－b的差額。

（十二）經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）

1.經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（不考慮銷售時的相關(guān)稅費）

因為：經(jīng)營性應(yīng)收項目期初余額+經(jīng)營性應(yīng)收項目本期增加額=經(jīng)營性應(yīng)收項目本期減少額+經(jīng)營性應(yīng)收項目期末余額

經(jīng)營性應(yīng)收項目期末余額－經(jīng)營性應(yīng)收項目期初余額=經(jīng)營性應(yīng)收項目本期增加額－經(jīng)營性應(yīng)收項目本期減少額＜0

（1）銷售時，會計分錄為：

借：經(jīng)營性應(yīng)收款項 a

貸：主營（其他）業(yè)務(wù)收入 a

（2）收回款項時，會計分錄為：

借：銀行存款 b

貸：經(jīng)營性應(yīng)收款項 b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤增加a，使經(jīng)營活動現(xiàn)金增加b，由于a＜b，故在調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時要加上經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少即b－a的差額。

2.經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加（不考慮銷售時的相關(guān)稅費）

分錄同上，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤增加a，使經(jīng)營活動現(xiàn)金增加b，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時要減去經(jīng)營性應(yīng)收項目的增加即a－b的差額。

（十三）經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減：減少）

1.經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（不考慮購買時的相關(guān)稅費）

經(jīng)營性應(yīng)付項目（期末余額－期初余額）=經(jīng)營性應(yīng)付項目（本期增加額－本期減少額）＞0

（1）賒購時，會計分錄為：

借：相關(guān)存貨 a

貸：經(jīng)營性應(yīng)付項目 a（2）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，會計分錄為：

借：主營（其他）業(yè)務(wù)成本 a

貸：相關(guān)存貨 a（3）付款時，會計分錄為：

借：經(jīng)營性應(yīng)付項目 b

貸：銀行存款 b上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤減少a，使經(jīng)營活動現(xiàn)金減少b，由于a＞b，故在調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時要加上經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加即a－b的差額。

2.經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少（不考慮購買時的相關(guān)稅費）

分錄同上，上述業(yè)務(wù)的發(fā)生，使企業(yè)的利潤減少a，使經(jīng)營活動現(xiàn)金減少b，由于a＜b，故在調(diào)節(jié)計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時要減去經(jīng)營性應(yīng)付項目的減少即b－a的差額。

二、結(jié)束語

凈利潤是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計算的，其中包含了投資籌資活動形成的損益（或利得和損失），現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量是依據(jù)收付實現(xiàn)制計算的，基于兩者的差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則在以凈利潤為起點計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時分13個過程進行調(diào)節(jié)。深刻理解權(quán)責(zé)發(fā)生制下形成的利潤與收付實現(xiàn)制下產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的差異，有助于正確地在凈利潤基礎(chǔ)上計算出經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.人民出版社，2010，12.

［2］企業(yè)會計.中國廣播電視出版社.2011，3.

（作者單位：湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）