□文/張瀠之 畢克如

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義及與其他信息質(zhì)量要求之間的關(guān)系

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告而不應(yīng)當(dāng)僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重視，保證了會(huì)計(jì)核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在于強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反應(yīng)。實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅僅要求企業(yè)按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，而且要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在實(shí)際的工作中，外在的法律形式并不能完全反映其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)核算僅僅按照交易或事項(xiàng)的法律形式來進(jìn)行，而其法律形式或人為形式卻又沒有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，那么其最終結(jié)果不僅不會(huì)有利于會(huì)計(jì)信息使用者的決策，反而會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)的作用。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則與可靠性的關(guān)系。實(shí)質(zhì)重于形式原則修正了會(huì)計(jì)信息的可靠性。實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則和確認(rèn)計(jì)量的一般原則的補(bǔ)充，起到修正會(huì)計(jì)信息的作用。實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的修正，旨在準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。我國要真正進(jìn)入國際資本市場(chǎng)，參與國際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，就必須要按照國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。沒有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)就不可能正確地進(jìn)行管理、決策，投資者和債權(quán)人的利益也就得不到合理的保護(hù)，金融證券市場(chǎng)缺乏透明度，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)自然也就得不到有效的防范和化解。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則與一貫性原則的關(guān)系。實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)一貫性原則的補(bǔ)充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會(huì)計(jì)政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí)，可以恰當(dāng)?shù)刈兏?。這正是有意無意地對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。

（四）實(shí)質(zhì)重于形式原則與謹(jǐn)慎性原則的關(guān)系。實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相成。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提各種減值準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

（一）融資租賃固定資產(chǎn)的核算。固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)可分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其資產(chǎn)所有權(quán)最終可能被轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。從法律形式上來說，在租賃期間內(nèi)，承租一方只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規(guī)定的租賃期限一般是很長的（一般超過固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的75%），大多數(shù)都接近于資產(chǎn)的有效使用年限，又或者是到租賃期滿之后，承租方獲得購買資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)等等。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，承租方相當(dāng)于利用貨款購置了固定資產(chǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，承租方在租賃期間應(yīng)將租賃物確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，同時(shí)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)長期負(fù)債項(xiàng)目。能夠?qū)⑷谫Y租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)自有資產(chǎn)核算，其原因是源于“資產(chǎn)”的定義，也是應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的結(jié)果。即根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實(shí)質(zhì)上取得了對(duì)該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險(xiǎn)（可能因技術(shù)進(jìn)步而引起貶值等）。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。

（二）收入的確認(rèn)。如果要將一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流入確認(rèn)為收入，除了滿足收入的定義之外，還需要同時(shí)滿足：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。從這些條件分析，在商品交易中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權(quán)利。比如，企業(yè)在處理售后租回業(yè)務(wù)時(shí)，如果出售和租回的價(jià)格是公允的，那么在出售時(shí)并未確認(rèn)收入；受托代銷商品只有在收到受托方開具的增值稅專用發(fā)票時(shí)才能確認(rèn)收入而并不是在發(fā)出商品時(shí)就確認(rèn)收入

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，如果不再滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即應(yīng)該將其從資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出。如果資產(chǎn)的價(jià)值高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值，說明資產(chǎn)發(fā)生了減值，即資產(chǎn)不再值資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因此應(yīng)將資產(chǎn)減損的價(jià)值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，以將資產(chǎn)賬面價(jià)值降至可收回金額或可變現(xiàn)凈值。這中間減值準(zhǔn)備的計(jì)提是對(duì)“失效資產(chǎn)價(jià)值”的一種提前剔除，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

三、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用應(yīng)注意的問題

（一）不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺(tái)的背景。它運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?？衫斫庑?、相關(guān)性、可靠性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級(jí)質(zhì)量特征。可見實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

（二）會(huì)計(jì)人員應(yīng)關(guān)注會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立性和專業(yè)判斷空間，勢(shì)必對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的可能性，這就是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出，反過來對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

四、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的完善建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，任何人都偏向于將自身利益最大化，那么作為會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)處理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化時(shí)，正確利用實(shí)質(zhì)重于形式原則存在實(shí)質(zhì)性障礙。在會(huì)計(jì)監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的博弈中，監(jiān)管者不能期望“實(shí)質(zhì)重于形式”這一依賴于會(huì)計(jì)報(bào)告主體職業(yè)判斷水平的會(huì)計(jì)原則能夠在會(huì)計(jì)核算中得到不折不扣的貫徹實(shí)施。這一條原則的使用也會(huì)成為有關(guān)部門操縱利潤的好方法。為了避免實(shí)質(zhì)重于形式原則的濫用和誤用，就需要會(huì)計(jì)人員有較好的職業(yè)道德。因此，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是確保該原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵所在。會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的主題，有著較強(qiáng)的主觀能動(dòng)性，在一定范圍內(nèi)可以左右會(huì)計(jì)處理。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能窮盡所有發(fā)生的情況，對(duì)于特殊的交易，會(huì)計(jì)人員必須以扎實(shí)的基礎(chǔ)和對(duì)客觀事實(shí)的判斷，較強(qiáng)的職業(yè)意識(shí)，良好的職業(yè)意識(shí)為基礎(chǔ)才能做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，才能力求公允，避免主觀隨意性。

（二）提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷并不是個(gè)人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)和制度的基礎(chǔ)上對(duì)其精神的延伸和補(bǔ)充，其中也含有一定的創(chuàng)造性。作為個(gè)人的判斷能力，勢(shì)必會(huì)有差異，如果脫離會(huì)計(jì)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的精神，過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，反而不能保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在職業(yè)判斷中，必須以一貫性、可比性為基礎(chǔ)，不能使職業(yè)判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。

（三）建立會(huì)計(jì)信息檢查制度。對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管過程中應(yīng)該在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量事后檢查制度（如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國家審計(jì)機(jī)關(guān)等政府監(jiān)管部門的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查制度）的基礎(chǔ)上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導(dǎo)向的磋商制度、請(qǐng)示制度。這樣，才能以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目的，減少風(fēng)險(xiǎn)。

［1］邱嵐琨.關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用.企業(yè)改革與管理，2015.3.

［2］張清宜.實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用分析.商，2013.18.

［3］劉洋.會(huì)計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用.時(shí)代金融，2013.12.

［4］陸建英.淺議實(shí)質(zhì)重于形式在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用.科技信息，2010.2.