林 博 褚 偉 董 晏

（1.合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，安徽 合肥 230009；2.合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，安徽 合肥 230009；3.安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

一、國外金融租賃的主要稅收措施比較

各國由于處于不同的法系制度的框架下，故法律無論從制度上還是形式上均存在一定的差別，有關(guān)金融租賃的稅收制度在國內(nèi)外也不盡相同。在此重點(diǎn)介紹三種主要的稅法制度：折舊的稅前加速提取、投資稅收抵免政策和特別稅收措施。

（一）折舊的稅前加速提取

美國作為融資租賃業(yè)的發(fā)源地，融資租賃業(yè)務(wù)的行業(yè)發(fā)展與當(dāng)?shù)厮鶎?shí)施的稅收政策關(guān)系緊密。為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和提高企業(yè)資本性支出，美國在1954 年出臺(tái)了關(guān)于固定資產(chǎn)的所有人可以加速折舊資產(chǎn)的新稅法。然而大多數(shù)需要設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)由于行業(yè)利潤率低的緣故無法享受這項(xiàng)優(yōu)惠政策，這在一定程度上為現(xiàn)代租賃公司的發(fā)展創(chuàng)造了有利的外部環(huán)境。為了不斷消除該行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)稅法進(jìn)一步將經(jīng)營租賃與融資租賃相區(qū)分，帶動(dòng)有廠商背景的租賃公司因?yàn)楫a(chǎn)品促銷需求發(fā)展迅速。1962 年，當(dāng)時(shí)美國的經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)下行的趨勢(shì)，為進(jìn)一步刺激國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和發(fā)展，肯尼迪政府出臺(tái)了《稅收減免法》，提出了“投資稅收抵免制度”(Investment Tax Credit，ITC)，這一制度的實(shí)施旨在鼓勵(lì)國內(nèi)投資增長(zhǎng)，并進(jìn)一步降低了投資者的購置價(jià)款，租賃行業(yè)獲得了較大的政策支持力度—投資稅收抵免，即設(shè)備所有人可以抵免相關(guān)設(shè)備價(jià)款百分之七的稅收。這項(xiàng)政策的出臺(tái)，使出租方可以用較低的租金水平向客戶出租設(shè)備，融資成本大大低于銀行的貸款成本。1981 年，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展萎靡，美國通過《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》進(jìn)一步擴(kuò)大了優(yōu)惠政策的范圍，同時(shí)提高了金融租賃行業(yè)的相關(guān)監(jiān)管效率和優(yōu)化了管理體制，建立了“安全港租賃”這一有利于納稅人減負(fù)的新模式。簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)判定一項(xiàng)交易是“真實(shí)租賃”(true lease)還是“有條件的銷售”時(shí)的要素。該法案將出租方劃定為租賃設(shè)備的所有方，享有投資抵扣、利息及投資稅收減免等優(yōu)惠權(quán)利，并進(jìn)一步明確規(guī)定了折舊年限與投資設(shè)備減免稅收的具體標(biāo)準(zhǔn)：若折舊年限低于三年則依照2%的稅率減稅；折舊年限在3～5 年期間的按照6%減稅；高于5 年以上的相關(guān)租賃設(shè)備依照10%減稅。這些政策在刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶動(dòng)租賃業(yè)發(fā)展的同時(shí)也給財(cái)政帶來了較大壓力，因此在此后時(shí)有變化。目前，這項(xiàng)政策在部分政府鼓勵(lì)的租賃占有較大比重的項(xiàng)目中得到了延續(xù)，例如可再生能源項(xiàng)目、低收入人群房屋保障項(xiàng)目等等。

其他多數(shù)國家對(duì)融資租賃設(shè)備也都采用加速折舊的方式，例如日本規(guī)定融資租賃設(shè)備可以縮短法定折舊年限的30%～40%；德國則重點(diǎn)關(guān)注小微企業(yè)的發(fā)展，為了鼓勵(lì)并進(jìn)一步扶持中小企業(yè)，對(duì)符合要求的企業(yè)實(shí)行差別化折舊，一般機(jī)器設(shè)備的折舊率為20%(其他企業(yè)為10%)，該國租賃業(yè)大多企業(yè)可以享受到這一優(yōu)惠待遇。這一制度使得被當(dāng)作費(fèi)用應(yīng)該從應(yīng)稅利潤中扣除的折舊額不斷提升，逐步高于法定的折舊扣除額度。該政策對(duì)于出租方來說較為有利，可以通過延期納稅來享受資金的時(shí)間價(jià)值，也在一定程度上降低了租賃風(fēng)險(xiǎn)和通脹損失。

雖然稅前加速提取折扣政策已經(jīng)在國外實(shí)施已久，然而對(duì)于部分小微企業(yè)來說，由利潤不足以抵扣導(dǎo)致加速折舊所形成的成本急劇上升超過了企業(yè)的利潤，往往無法充分享受到該政策。為了解決上述問題，租賃雙方可以通過合理的協(xié)議商定，通過出租方提取相應(yīng)折扣，并采取降低租金額度的方式來將這一政策的優(yōu)惠過渡給承租方。

（二）投資稅收抵免政策

在融資租賃起步階段，為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，發(fā)達(dá)國家實(shí)施了部分針對(duì)出租方投資抵免稅的政策。1980 年之前，美國在該投資抵稅方面的政策主要是通過針對(duì)不同設(shè)備的差異化使用期限來確定抵稅的比例和金額，使用年限越高的設(shè)備，其可享受的抵扣金額越高，這在一定程度上保障了出租方的投資可在每年通過政府的稅收政策進(jìn)行抵稅回收部分資金。1980 年之后，相繼出現(xiàn)了“加速成本回收制”和“資本成本回收制”，進(jìn)一步擴(kuò)大了租賃業(yè)務(wù)稅收優(yōu)惠范圍和比例。1986 年，美國實(shí)施的賦稅改革方案進(jìn)一步明確了對(duì)于符合條件的相關(guān)租賃資產(chǎn)可以實(shí)行加速折扣政策。

二十世紀(jì)七十年代，英國實(shí)施了設(shè)備稅收減免制度，該制度包括了在第一年的資本抵稅方案和減值減稅這兩類。在第一年稅收減免可以達(dá)到租賃資產(chǎn)的60%，這項(xiàng)減免優(yōu)惠可在當(dāng)年索回，被用以后期逐年沖減賬面金額。到了1972 年，為了擴(kuò)大優(yōu)惠力度，將大部分租賃設(shè)備的頭年減稅幅度提高到租賃資產(chǎn)的100%，后期逐年按25%的比例減稅。該政策的實(shí)施有利于制造業(yè)相關(guān)設(shè)備投入和無動(dòng)產(chǎn)的投資，其通過稅收減免可以充分利用貨幣的時(shí)間價(jià)值為企業(yè)創(chuàng)造收益。

德國為了鼓勵(lì)中小企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步制定了對(duì)新籌建中小企業(yè)所進(jìn)行的動(dòng)產(chǎn)投資，免征50%的所得稅的相關(guān)政策，對(duì)使用自有資金進(jìn)行企業(yè)投資的那一部分，免征財(cái)產(chǎn)稅；日本則在21 世紀(jì)初立法針對(duì)企業(yè)投資購進(jìn)的相關(guān)機(jī)械設(shè)備進(jìn)行相應(yīng)比例的稅負(fù)扣除或采取提取特別折舊的方式為企業(yè)減免賦稅壓力。

（三）特別稅收措施

很多發(fā)達(dá)國家允許承租方的租賃費(fèi)用稅前扣除，如美國規(guī)定承租方可以將租賃總成本當(dāng)作費(fèi)用在應(yīng)納稅利潤中進(jìn)行扣除。綜合考慮到租賃期限一般比法定折舊年限要短，因此承租方可以在租賃過程中獲得加速折舊的益處，該優(yōu)惠方案對(duì)于承租方更具吸引力。

在實(shí)施多樣的激勵(lì)和優(yōu)惠政策的同時(shí)，各國也制訂了明確的限定和嚴(yán)格的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。比如針對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的界定，日本國稅部門通過租賃期間相關(guān)費(fèi)用的總和與租賃設(shè)備購置成本總額相近以及租賃期內(nèi)不允許單方面解約，租賃公司有權(quán)索取單方面違約造成的相關(guān)損失這兩大標(biāo)準(zhǔn)來判斷融資租賃的形式和是否能夠享受到相關(guān)稅收優(yōu)惠。在美國享受加速折舊的優(yōu)惠政策，要求出租方對(duì)租賃資產(chǎn)必須具備所有權(quán)，同時(shí)承租方在期滿后無論是否續(xù)租或退回設(shè)備，其無法享受該設(shè)備的期末殘值等；英國相關(guān)部門則規(guī)定雙方簽署的有關(guān)租賃合同不得轉(zhuǎn)移租賃設(shè)備的所有權(quán)，否則無法享受資本減免和加速折舊優(yōu)惠；德國則更加注重經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的實(shí)施，即實(shí)際占有并控制租賃資產(chǎn)的一方可以計(jì)提折舊。同時(shí)規(guī)定承租方運(yùn)用金融租賃的形式租賃相關(guān)設(shè)備，可以享受有關(guān)稅收的減免待遇；從上述國家制定的優(yōu)惠政策來看，加速折舊和稅收優(yōu)惠在一定程度上維護(hù)了租賃雙方的利益，并進(jìn)一步推動(dòng)了該行業(yè)的向前發(fā)展。正是政府對(duì)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控，通過多種形式的補(bǔ)貼和擔(dān)保保障了融資租賃各方的利益，減少無謂的損失，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。

二、國外稅收政策的經(jīng)驗(yàn)借鑒

通過上述各發(fā)達(dá)國家在金融租賃業(yè)務(wù)上的稅收制度的介紹與比較可知，各國通過制定細(xì)化多樣的稅收政策來進(jìn)一步推動(dòng)金融租賃行業(yè)的發(fā)展，進(jìn)而為相關(guān)行業(yè)乃至國民經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展提供動(dòng)力。各國政府都十分關(guān)注金融租賃行業(yè)所出現(xiàn)的問題，并推動(dòng)宏觀政策引導(dǎo)尤其是稅收優(yōu)惠制度的實(shí)施促進(jìn)該行業(yè)的發(fā)展。通過對(duì)各國稅收制度的大致了解，結(jié)合我國租賃業(yè)務(wù)相關(guān)稅收處理規(guī)定進(jìn)行比較，可以獲得以下借鑒。

（一）清晰準(zhǔn)確的行業(yè)定位

總體來看金融租賃業(yè)作為跨行業(yè)、跨部門的新興行業(yè)，宏觀管理好它具有一定難度。目前，金融租賃行業(yè)在國內(nèi)由于監(jiān)管的劃分被籠統(tǒng)的歸納入金融行業(yè)，而沒有考慮到金融租賃的高風(fēng)險(xiǎn)性。我國的金融租賃業(yè)與國外相比起步較晚，相關(guān)配套制度也不完善，整體上還是處于經(jīng)驗(yàn)積累和實(shí)踐探索階段。同時(shí)在金融租賃的政府監(jiān)管方面也相對(duì)刻板保守，市場(chǎng)化行為較少，整個(gè)行業(yè)的發(fā)展受到了比較大的束縛。而相關(guān)部門對(duì)金融租賃行業(yè)的認(rèn)識(shí)的不統(tǒng)一，各自以自身理解制定政策，客觀上導(dǎo)致了法規(guī)制度上出現(xiàn)了一些滯后和無序。綜合考慮，由于金融租賃行業(yè)在經(jīng)營領(lǐng)域、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)程度、行業(yè)環(huán)境和效益上與金融業(yè)存在較大差距，將其與金融銀行業(yè)劃歸同類對(duì)待，難免有失公允。金融租賃行業(yè)的資金來源渠道狹窄，資金利用成本高，沒有穩(wěn)定的利差收入，業(yè)務(wù)也相對(duì)單一，同時(shí)又以中長(zhǎng)期的投資為主，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大；而銀行則恰恰相反，其業(yè)務(wù)涉及領(lǐng)域廣泛，風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力強(qiáng)，且具備較高的經(jīng)濟(jì)效益，因此具備更高的稅收負(fù)擔(dān)能力。無差別的征收方式，尤其是在增值稅方面的征收，造成金融租賃行業(yè)相當(dāng)高的成本代價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，一定程度上阻礙了該行業(yè)在國內(nèi)的發(fā)展。

（二）統(tǒng)一完善的稅收制度

國內(nèi)在融資租賃行業(yè)的相關(guān)稅收征收，目前存在部分稅收政策相互矛盾、征收方式存在疑點(diǎn)、難點(diǎn)等問題，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一完善的稅收制度迫在眉睫。

第一，基于稅收政策的制定層面考慮，我國目前在金融租賃業(yè)務(wù)和相關(guān)企業(yè)的稅法制定上仍無針對(duì)性，相關(guān)法規(guī)也缺少專門對(duì)金融租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。尤其在“營改增”的大背景下，部分條款甚至導(dǎo)致了行業(yè)整體稅負(fù)的上升，帶來了稅收處理的困擾，顯然不利于我國金融租賃業(yè)的發(fā)展。

第二，從流轉(zhuǎn)稅方面考慮，“營改增”后因?yàn)椴糠址煞ㄒ?guī)調(diào)整帶來的稅收處理困惑，總體來看，金融租賃行業(yè)的稅負(fù)是上升的，并對(duì)融資租賃業(yè)的業(yè)務(wù)創(chuàng)新和稅收征管帶來了一系列麻煩。這有違“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”的改革本意，也不利于行業(yè)發(fā)展和國家大力發(fā)展進(jìn)入租賃業(yè)帶動(dòng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的意圖。

（三）與促進(jìn)投資的稅收鼓勵(lì)緊密相連

與發(fā)達(dá)國家相比，我國針對(duì)融資租賃行業(yè)的稅收優(yōu)惠界定不明顯，同時(shí)對(duì)于可以享受優(yōu)惠政策的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)限制不嚴(yán)格。

通過金融租賃業(yè)務(wù)的開展可以為企業(yè)實(shí)現(xiàn)設(shè)備的升級(jí)換代，加強(qiáng)社會(huì)化生產(chǎn)的規(guī)模，降低相關(guān)方的融資成本。相對(duì)于國外融資租賃行業(yè)，我國金融租賃業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，仍處于摸索期，各項(xiàng)政策制度都在不斷完善。在總結(jié)吸取國外相關(guān)行業(yè)稅收政策方案的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該結(jié)合我國國情，從實(shí)際出發(fā)解決問題。為了更好的保障該行業(yè)的健康發(fā)展，應(yīng)該借鑒國外稅法政策，我國可以實(shí)行相關(guān)的投資抵免政策，鼓勵(lì)更多的社會(huì)資本進(jìn)入金融租賃行業(yè)進(jìn)行設(shè)備的購置。并運(yùn)用加速折舊的方式向承租方轉(zhuǎn)移稅收政策所得利益，降低中小企業(yè)和資金緊缺企業(yè)的生存壓力，以利于扶持相關(guān)政策性行業(yè)的發(fā)展壯大，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)和社會(huì)就業(yè)的穩(wěn)定。通過給予投資抵扣、加速折舊等優(yōu)惠待遇，實(shí)現(xiàn)稅法公平征收，避免不平等稅收待遇等外部環(huán)境阻礙行業(yè)的市場(chǎng)化發(fā)展進(jìn)程。

注釋

①Economic Recovery Tax Act of 1981。

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