◎ 大型國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理模式創(chuàng)新與管理提升課題組

產(chǎn)學(xué)研合作與企業(yè)預(yù)算管理創(chuàng)新發(fā)展
——中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理成熟度評(píng)價(jià)模型研究與應(yīng)用

◎ 大型國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理模式創(chuàng)新與管理提升課題組

自20世紀(jì)90年代中后期引入我國(guó)，預(yù)算管理已在中國(guó)發(fā)展了十余年。進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，尤其是在金融危機(jī)之后，國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜多變，國(guó)資企業(yè)轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)的任務(wù)十分繁重，部分企業(yè)現(xiàn)有的預(yù)算管理模式已難以適應(yīng)企業(yè)快速發(fā)展的需要，企業(yè)預(yù)算管理水平明顯滯后于企業(yè)發(fā)展要求，與全面預(yù)算管理的本質(zhì)、與新時(shí)期企業(yè)發(fā)展的要求還存在一定差距。

從2012年3月開(kāi)始，國(guó)務(wù)院國(guó)資委開(kāi)展了為期兩年的管理提升活動(dòng)，全面預(yù)算管理是其重要子項(xiàng)和重大內(nèi)容，也是中央企業(yè)管理實(shí)施創(chuàng)新戰(zhàn)略的主要內(nèi)容和內(nèi)在要求。

中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理發(fā)展研究概述

為貫徹落實(shí)管理提升活動(dòng)的有關(guān)要求，中國(guó)國(guó)資國(guó)企產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新戰(zhàn)略聯(lián)盟（前身為國(guó)資精英俱樂(lè)部）充分利用平臺(tái)和資源優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮產(chǎn)學(xué)研協(xié)同創(chuàng)新和主導(dǎo)作用，聯(lián)合國(guó)務(wù)院國(guó)資委研究中心、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)和元年諾亞舟，三家國(guó)資委——福州市、烏魯木齊市和北京西城區(qū)國(guó)資委，以及兩家中央企業(yè)——中國(guó)神華和中國(guó)中鐵，開(kāi)展了“大型國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理模式創(chuàng)新與管理提升”課題研究，旨在梳理國(guó)內(nèi)外全面預(yù)算管理的前沿理論，總結(jié)企業(yè)實(shí)踐的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，研究解決全面預(yù)算管理工作實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，進(jìn)一步探索適合我國(guó)大型國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理的創(chuàng)新模式，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)全面預(yù)算管理工作再上新臺(tái)階。課題得到了國(guó)務(wù)院國(guó)資委監(jiān)事會(huì)各辦事處、北京市、山東省、廣東省、烏魯木齊市、沈陽(yáng)市、福州市、廣州市和西城區(qū)等省市國(guó)資委以及其他部分中央企業(yè)和地方大型國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)及預(yù)算工作主管領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)同志的大力支持。

課題啟動(dòng)后，課題組發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷500多份，回收300多份，組織召開(kāi)了十幾場(chǎng)課題研討會(huì)和座談會(huì)、沙龍，同時(shí)多次深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，和100多家中央企業(yè)、地方大型國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員和主管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行深入探討和交流。經(jīng)過(guò)深入研究和對(duì)標(biāo)，我們發(fā)現(xiàn)，與世界一流企業(yè)相比，我國(guó)很多企業(yè)內(nèi)部管理水平存在比較大的差距，管控能力比較薄弱，成本控制不嚴(yán)，風(fēng)險(xiǎn)管理不力，特別是如何加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行力度，如何進(jìn)行過(guò)程控制和考核激勵(lì)，如何與業(yè)務(wù)結(jié)合，并對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略形成支持，如何從財(cái)務(wù)預(yù)算到全面預(yù)算的轉(zhuǎn)型等問(wèn)題，都還沒(méi)有得到有效解決。一些大型國(guó)有企業(yè)，比如中央企業(yè)的寶鋼集團(tuán)、五礦集團(tuán)、兵裝集團(tuán)、中國(guó)建筑集團(tuán)、神華集團(tuán)等企業(yè)，雖然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了全面預(yù)算管理，但大多企業(yè)預(yù)算管理的水平還普遍較低，預(yù)算水平參差不齊、差距甚大，更多的企業(yè)還處于業(yè)務(wù)預(yù)算階段，甚至有一些企業(yè)仍處于財(cái)務(wù)預(yù)算階段，預(yù)算管理工作中還存在許多不足，全面預(yù)算管理和管理提升的道路上還有不少困難和問(wèn)題。

盡管當(dāng)前中國(guó)企業(yè)應(yīng)用預(yù)算管理的廣度較寬，但應(yīng)用深度不夠。初步建立起全面預(yù)算管理體系的企業(yè)，甚至實(shí)施了多年全面預(yù)算管理的企業(yè)，往往都很難評(píng)估全面預(yù)算管理給企業(yè)的價(jià)值，也不能客觀(guān)、全面、清晰地歸納出全面預(yù)算管理的提升要點(diǎn)，因此，建立一套客觀(guān)、完整、科學(xué)的評(píng)價(jià)體系顯得尤為重要和必要。

預(yù)算管理體系的原理和構(gòu)建思路

預(yù)算管理引入我國(guó)已經(jīng)有10多年的時(shí)間，然而，我們一直沒(méi)有建立起一套能全面展現(xiàn)預(yù)算管理的體系。因此，我們組織了專(zhuān)門(mén)的研究人員針對(duì)預(yù)算管理在世界一流企業(yè)的發(fā)展歷程、發(fā)展現(xiàn)狀，以及國(guó)內(nèi)外預(yù)算管理理論進(jìn)行了廣泛而深入地研究，同時(shí)結(jié)合國(guó)內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)特點(diǎn)，梳理和總結(jié)出了全面預(yù)算管理體系框架，這在國(guó)內(nèi)尚屬首次。

該體系框架將預(yù)算管理的體系概括為6大方面，分別是定位與環(huán)境、組織與人事、環(huán)節(jié)與流程、模型與方法、平臺(tái)和工具、效率和效果，可以充分描述企業(yè)的預(yù)算管理。

圖 1 預(yù)算管理體系的構(gòu)成框架

定位與環(huán)境是預(yù)算管理體系的前提。定位是企業(yè)對(duì)于預(yù)算的作用持何種觀(guān)點(diǎn)，比如，集團(tuán)管控工具、資源配置工具、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)工具、戰(zhàn)略管理工具、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具和內(nèi)控落地工具等。預(yù)算環(huán)境則主要包括責(zé)任中心劃分、成本標(biāo)準(zhǔn)和費(fèi)用定額、預(yù)算假設(shè)條件和預(yù)算政策。

組織與人事是預(yù)算管理體系的基礎(chǔ)。在許多企業(yè)，預(yù)算管理制度相當(dāng)于“企業(yè)的憲法”，由企業(yè)最高決策層簽發(fā)，具有極高的權(quán)威，在企業(yè)管理中發(fā)揮重要的作用。

預(yù)算組織則是將預(yù)算目標(biāo)層層分解的責(zé)任體系。而預(yù)算人事則是指負(fù)責(zé)和參與預(yù)算的人員安排。企業(yè)各級(jí)部門(mén)要有專(zhuān)職人員負(fù)責(zé)和參與預(yù)算，這些專(zhuān)職人員要經(jīng)過(guò)相關(guān)培訓(xùn)或具備相關(guān)專(zhuān)業(yè)認(rèn)證，比如獲得注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師證書(shū)。

流程與環(huán)節(jié)貫穿于預(yù)算管理體系的全過(guò)程和各個(gè)方面。預(yù)算流程包括預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算編制、預(yù)算控制、預(yù)算分析、改進(jìn)措施、滾動(dòng)調(diào)整、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)，從而形成一個(gè)閉環(huán)管理流程。

模型與方法則是預(yù)算管理體系的內(nèi)核。在預(yù)算管理的不同環(huán)節(jié)和不同領(lǐng)域，需要有專(zhuān)門(mén)的預(yù)算模型和專(zhuān)業(yè)的預(yù)算方法對(duì)其進(jìn)行支持。

工具與平臺(tái)主要考慮企業(yè)預(yù)算管理采用的IT工具，以及預(yù)算工具與企業(yè)IT平臺(tái)的集成，戰(zhàn)略落地需要工具與平臺(tái)作支撐。

預(yù)算效果則主要考慮企業(yè)實(shí)施預(yù)算后取得的效果，主要包括業(yè)績(jī)提升、預(yù)算準(zhǔn)確度（偏離度），以及預(yù)算融入企業(yè)管理的深度和廣度。

預(yù)算管理成熟度模型的方法體系

成熟度模型是衡量管理活動(dòng)發(fā)展階段的一套方法體系。預(yù)算管理成熟度模型是成熟度模型在預(yù)算管理領(lǐng)域的應(yīng)用。該模型首次將全面預(yù)算管理體系做了創(chuàng)新性的完整描述，提出企業(yè)預(yù)算管理成熟度分級(jí)的概念。在成果的應(yīng)用上，預(yù)算管理成熟度評(píng)價(jià)方式將不同企業(yè)在預(yù)算管理中的個(gè)性元素與預(yù)算管理成熟度級(jí)別的要求融合。每一級(jí)成熟度對(duì)應(yīng)若干個(gè)目標(biāo)，針對(duì)每個(gè)目標(biāo)分別規(guī)定了若干條實(shí)踐。

（一）預(yù)算管理成熟度模型的級(jí)別劃分

我們把企業(yè)預(yù)算管理成熟度按照由低到高可分為5個(gè)級(jí)別，成熟度級(jí)別越高，表明該管理活動(dòng)的發(fā)展階段越趨向成熟。

第一級(jí)——初始級(jí)。指企業(yè)的預(yù)算管理處于初始狀態(tài)。

第二級(jí)——擴(kuò)展級(jí)，指企業(yè)管理層已經(jīng)開(kāi)始重視預(yù)算工作，業(yè)務(wù)部門(mén)深入?yún)⑴c預(yù)算工作，預(yù)算內(nèi)容包括從業(yè)務(wù)預(yù)算到財(cái)務(wù)預(yù)算，有預(yù)算結(jié)果的反饋分析。

第三級(jí)——閉環(huán)級(jí)，指企業(yè)的預(yù)算管理形成閉環(huán)，已經(jīng)成為落實(shí)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和運(yùn)營(yíng)協(xié)調(diào)的主要管理手段。

第四級(jí)——優(yōu)秀級(jí)，指企業(yè)建立了充分反應(yīng)行業(yè)特點(diǎn)和管理重點(diǎn)的預(yù)算模型，同時(shí)通過(guò)滾動(dòng)預(yù)算和情景模擬使得預(yù)算管理成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置和運(yùn)營(yíng)控制主要工具。

第五級(jí)——卓越級(jí)，企業(yè)具有成熟的戰(zhàn)略管理體系，通過(guò)長(zhǎng)期預(yù)算量化和落實(shí)戰(zhàn)略目標(biāo)，預(yù)算系統(tǒng)和運(yùn)營(yíng)反饋系統(tǒng)將有機(jī)相結(jié)合，共同為戰(zhàn)略落地和控制的主要手段，同時(shí)預(yù)算與整個(gè)組織文化和員工行為高度融合。

（二）預(yù)算管理成熟度模型的衡量標(biāo)準(zhǔn)

預(yù)算管理成熟度模型用實(shí)踐衡量預(yù)算的執(zhí)行情況。這一思路借鑒了當(dāng)前國(guó)際軟件界最流行最實(shí)用的軟件成熟度模型（CMMI），認(rèn)為只要集中精力持續(xù)努力去付諸實(shí)踐，不斷進(jìn)行管理實(shí)踐和過(guò)程的改進(jìn)，就可以獲得較好的結(jié)果。成熟度模型不僅為企業(yè)預(yù)算體系建設(shè)找到了個(gè)性化與通用性之間的契合點(diǎn)，還勾勒了一幅落地的路線(xiàn)圖。

圖 2 評(píng)價(jià)層級(jí)圖

（三）預(yù)算管理成熟度模型的評(píng)價(jià)方法

1.階段型表示法

我們采用階段型方法評(píng)價(jià)企業(yè)預(yù)算管理所處的成熟度級(jí)別。階段型是指用一個(gè)成熟度級(jí)別來(lái)衡量企業(yè)預(yù)算管理的水平，企業(yè)可以按照成熟度級(jí)別的要求，逐級(jí)提升自己的管理水平。

預(yù)算管理成熟度模型的全部描述是按目標(biāo)作為基本構(gòu)件而展開(kāi)的，目標(biāo)即要素的一個(gè)點(diǎn)。模型為每一個(gè)成熟度級(jí)別定義了若干目標(biāo)，如果該級(jí)別的全部目標(biāo)都達(dá)到要求了，就認(rèn)為該級(jí)別達(dá)到了。對(duì)目標(biāo)是否達(dá)成的判斷標(biāo)準(zhǔn)則是實(shí)踐，成熟度模型在每項(xiàng)目標(biāo)下規(guī)定了若干實(shí)踐，所有實(shí)踐都達(dá)到要求了，就認(rèn)為該項(xiàng)目標(biāo)達(dá)到了要求。而對(duì)于實(shí)踐的達(dá)成標(biāo)準(zhǔn)，模型采取證據(jù)提供法，由被評(píng)估方提供證據(jù)，只要提供的證據(jù)能滿(mǎn)足該條實(shí)踐的要求，就可以認(rèn)為該條實(shí)踐達(dá)成了。

預(yù)算管理成熟度第一級(jí)是預(yù)算管理的初始級(jí)。這一級(jí)別不需要做具體評(píng)估。只要企業(yè)沒(méi)有達(dá)到二級(jí)的要求，就認(rèn)為是處于成熟度一級(jí)。

在第二級(jí)中，我們基于預(yù)算體系的六大方面，設(shè)定了15項(xiàng)具體目標(biāo)，并在這些目標(biāo)下，設(shè)置了23項(xiàng)實(shí)踐，以評(píng)價(jià)企業(yè)預(yù)算管理的級(jí)別。

在第三級(jí)下，我們新設(shè)了29項(xiàng)目標(biāo)和43項(xiàng)實(shí)踐，加上成熟度二級(jí)所規(guī)定的15項(xiàng)目標(biāo)和23項(xiàng)實(shí)踐，成熟度三級(jí)所需要完成的目標(biāo)和實(shí)踐分別為44項(xiàng)和66項(xiàng)。我們認(rèn)為，企業(yè)如果要通過(guò)更高級(jí)別的評(píng)估，首先就必須先完成更低級(jí)別下的所有目標(biāo)和實(shí)踐。

第四級(jí)對(duì)應(yīng)的目標(biāo)和實(shí)踐分別為62項(xiàng)和91項(xiàng)，而作為成熟度的最高級(jí)別，第五級(jí)則對(duì)應(yīng)了所有的目標(biāo)和實(shí)踐，分別為66項(xiàng)和97項(xiàng)。

2. 連續(xù)型表示法

我們采用連續(xù)性表示法評(píng)價(jià)企業(yè)在某一方面的預(yù)算管理水平。連續(xù)型表示法單獨(dú)衡量某個(gè)方面的管理水平。目的是通過(guò)對(duì)預(yù)算管理的六大方面進(jìn)行梳理對(duì)比，找到管理的短板，為持續(xù)提升明確方向和內(nèi)容。企業(yè)可以從預(yù)算管理體系的六大方面出發(fā)，用連續(xù)型表示法結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理需要，重點(diǎn)從某些方面提升預(yù)算的管理水平。

圖3 預(yù)算管理成熟度模型的結(jié)構(gòu)示意圖

連續(xù)型表示方法按6大方面來(lái)劃分目標(biāo)和實(shí)踐，用每個(gè)方面的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)率[目標(biāo)實(shí)現(xiàn)率＝（完全符合的目標(biāo)數(shù)+大部分符合的目標(biāo)數(shù)）÷目標(biāo)總數(shù)×100%]來(lái)評(píng)價(jià)該方面的管理成熟度。企業(yè)可以根據(jù)自身特點(diǎn)，把某些方面的目標(biāo)與實(shí)踐一直做到最好，而其他方面只需關(guān)注最基本的目標(biāo)和實(shí)踐，有些甚至可以不必考慮。

圖4 連續(xù)型表示法示例

預(yù)算管理成熟度模型成果的應(yīng)用

模型的應(yīng)用方法是闡述如何應(yīng)用預(yù)算成熟度模型評(píng)估企業(yè)的預(yù)算管理情況。重點(diǎn)需要解決以下幾個(gè)問(wèn)題：

（一）如何評(píng)價(jià)目標(biāo)和實(shí)踐是否符合要求

認(rèn)定預(yù)算管理成熟度級(jí)別需要評(píng)估目標(biāo)和實(shí)踐是否符合要求。對(duì)目標(biāo)和實(shí)踐的評(píng)估不是定量打分的方式，而是定性描述。對(duì)目標(biāo)的描述有“完全符合”、“不符合”和“不適用”三種情況。對(duì)實(shí)踐的描述有：“完全實(shí)現(xiàn)”、“大部分實(shí)現(xiàn)”、“少部分實(shí)現(xiàn)”和“沒(méi)有實(shí)現(xiàn)”。

（二）如何由實(shí)踐的評(píng)價(jià)推導(dǎo)出對(duì)目標(biāo)的評(píng)價(jià)

某個(gè)目標(biāo)對(duì)應(yīng)的實(shí)踐完全實(shí)現(xiàn)或大部分實(shí)現(xiàn)，則認(rèn)為該目標(biāo)是完全符合要求的，如果該級(jí)別及其以下級(jí)別的目標(biāo)均符合要求，則認(rèn)為企業(yè)的預(yù)算管理達(dá)到了該等級(jí)的成熟度。任何一項(xiàng)實(shí)踐被評(píng)價(jià)為少部分實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)，則認(rèn)為其對(duì)應(yīng)的目標(biāo)是不符合要求的，只要有一個(gè)目標(biāo)不符合要求，就認(rèn)為企業(yè)的預(yù)算管理沒(méi)有達(dá)到該成熟度級(jí)別。

另外，為避免極端情況的發(fā)生，模型還規(guī)定了另外一個(gè)條件，即部分實(shí)現(xiàn)的實(shí)踐總數(shù)不能超過(guò)總實(shí)踐數(shù)的20%，或者說(shuō)完全實(shí)現(xiàn)率不低于80%。

（三）如何認(rèn)定實(shí)踐是否符合要求

模型先針對(duì)每條實(shí)踐，列出了調(diào)研問(wèn)題清單。然后，在評(píng)估時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)評(píng)估小組給出的問(wèn)題清單，準(zhǔn)備相應(yīng)的證據(jù)材料。如果證據(jù)材料足以證明企業(yè)實(shí)現(xiàn)了該條實(shí)踐，則認(rèn)定該實(shí)踐的評(píng)估結(jié)果為“完全實(shí)現(xiàn)”；如果證據(jù)材料證明企業(yè)實(shí)現(xiàn)了該實(shí)踐，但尚有少量缺陷，在該缺陷不影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的情況下，應(yīng)認(rèn)定該條實(shí)踐為“大部分實(shí)現(xiàn)”；如果企業(yè)提供的證明材料不足以證明其實(shí)踐已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則應(yīng)認(rèn)定該條實(shí)踐為“少部分實(shí)現(xiàn)”；如果企業(yè)提供的證據(jù)材料證明企業(yè)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)該條實(shí)踐，或不能提供證據(jù)材料，應(yīng)認(rèn)定該實(shí)踐為“沒(méi)有實(shí)現(xiàn)”。

結(jié) 語(yǔ)

預(yù)算管理成熟度評(píng)價(jià)模型是成熟度模型在預(yù)算管理領(lǐng)域的應(yīng)用。該模型基于對(duì)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)理論、典型案例和預(yù)算實(shí)踐的研究和觀(guān)察，創(chuàng)造性地提出了涵蓋定位與環(huán)境、組織與人事、環(huán)節(jié)與流程、模型與方法、平臺(tái)和工具、以及預(yù)算效果等六大方面的企業(yè)預(yù)算管理完整體系，對(duì)于管理會(huì)計(jì)在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的體系重構(gòu)，以及中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理理論發(fā)展和實(shí)踐創(chuàng)新，是一次有益的探索和進(jìn)步，也是推動(dòng)預(yù)算管理標(biāo)準(zhǔn)建立的一次重大嘗試。

預(yù)算管理成熟度評(píng)價(jià)模型的研發(fā)和應(yīng)用，可實(shí)現(xiàn)以下幾方面作用：

（1）成為上級(jí)主管機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)組織的一個(gè)管理工具。上級(jí)組織可以參考預(yù)算管理成熟度模型的框架對(duì)下級(jí)組織的預(yù)算管理提出要求，同時(shí)使用該工具檢查下級(jí)組織的達(dá)標(biāo)情況，從而實(shí)現(xiàn)上級(jí)組織的管理意圖。

（2）成為企業(yè)評(píng)價(jià)自身預(yù)算管理水平的手段。預(yù)算管理成熟度評(píng)估是一個(gè)組織評(píng)估和證明其預(yù)算管理水平高低的一種手段。例如，企業(yè)在項(xiàng)目投標(biāo)時(shí)、對(duì)外合作時(shí)、向利益相關(guān)者報(bào)告工作時(shí)等時(shí)點(diǎn)，可以利用企業(yè)預(yù)算管理通過(guò)了某個(gè)較高級(jí)別的認(rèn)證來(lái)證明公司管理的規(guī)范化和有效性。

（3）成為企業(yè)預(yù)算管理改善的指引。預(yù)算管理成熟度模型科學(xué)定義了預(yù)算管理水平從低到高的發(fā)展過(guò)程，可以為企業(yè)預(yù)算管理改善提供目標(biāo)與路徑的指引。從而使企業(yè)的預(yù)算管理改善工作變得更有效率，并且降低了管理改善過(guò)程中的漏洞與風(fēng)險(xiǎn)。