姜東升李愛鴿

(1.西安財經(jīng)學(xué)院，西安 710100；2.西北大學(xué)，西安 710069)

在國際油價連續(xù)下跌的背景下，國內(nèi)成品油價格也隨之連續(xù)下降。然而，從2014年11月到2015年1月的幾次油價調(diào)整過程中，卻出現(xiàn)了一種“逆向操作”，即成品油消費稅的連續(xù)提高。2014年11月28日，12月12日，2015年1月12日，短短不到兩個月時間內(nèi)，汽油消費稅單位稅額從1元/升漲到1.52元/升，柴油從0.8元/升漲到1.2元/升，漲幅分別為52%和50%。一時間，輿論嘩然。按照相關(guān)部門的解釋，此舉是為了更好地達(dá)到節(jié)能減排的目的，但社會上的質(zhì)疑聲卻是一浪高過一浪。

國家提高成品油消費稅的行為，我們可以稱之為稅收調(diào)控，在現(xiàn)代社會中，稅收調(diào)控確是稅收的職能之一，在國家宏觀調(diào)控中發(fā)揮著重要的作用。但問題的關(guān)鍵是，稅收調(diào)控是否可以不受約束地隨意進(jìn)行？答案顯然是否定的。如果沒有約束，隨意調(diào)整顯然與我們建設(shè)法治國家的本義相違背。現(xiàn)代社會的稅收調(diào)控必須要符合一定的規(guī)則，即稅收法定主義原則。而以近期成品油消費稅調(diào)整為代表的諸多稅收調(diào)控行為在調(diào)控主體、調(diào)控程序等各個方面都違背了稅收法定主義原則。

一、稅收調(diào)控與稅收法定主義

(一)何謂稅收調(diào)控

稅收，是國家按照法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，憑借自身擁有的政治權(quán)力強制、無償取得財政收入的一種形式。其主要目的是滿足社會的公共需要。同時，稅收作為一種分配杠桿，又能夠通過利益分配去影響納稅人的經(jīng)濟活動，進(jìn)而對國民經(jīng)濟的運行產(chǎn)生影響，這就是稅收的派生職能——經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能。政府在征稅的過程中，由于征稅目的、征稅對象等不同產(chǎn)生了不同的征稅選擇，進(jìn)而形成不同的征稅政策。而不同的征稅政策必然會改變國民收入在不同社會階層、單位和個人之間的分配狀況，改變經(jīng)濟資源在不同經(jīng)濟主體之間的配置狀況，進(jìn)而影響到納稅人的社會經(jīng)濟行為。由此，經(jīng)濟學(xué)理論上將國家運用稅收分配手段，通過直接調(diào)節(jié)納稅人收入，間接影響納稅人社會經(jīng)濟行為，引起社會經(jīng)濟活動變化，實現(xiàn)國家調(diào)控目標(biāo)的活動，稱之為“稅收調(diào)控”①樊麗明.稅收調(diào)控研究[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2000,3-4.。由于政府征稅的涉及面廣、作用范圍大，幾乎遍及國民經(jīng)濟各個領(lǐng)域和社會生活的各個方面，可以說，稅收在干預(yù)、調(diào)控經(jīng)濟生活方面的廣度和深度都是相當(dāng)大的，也是其他許多經(jīng)濟手段不能比擬的。目前，稅收調(diào)控發(fā)揮作用的領(lǐng)域主要可以分為促進(jìn)資源有效配置、調(diào)節(jié)收入分配以及促進(jìn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長等多個方面，稅收調(diào)控的手段也日趨多元化，在一個國家的整體宏觀調(diào)控中發(fā)揮著不可替代的作用。

(二)稅收調(diào)控與稅收法定主義的關(guān)系

在稅收調(diào)控中，國家憑借政治權(quán)力，改變稅收政策，調(diào)整各種征稅要素，通過征稅數(shù)量和方式的變化使得納稅人的收入產(chǎn)生變化，進(jìn)而改變其社會經(jīng)濟行為，以達(dá)到國家預(yù)期的目標(biāo)。由此可以看出，在稅收調(diào)控過程中國家和政府是主動實施者，國家可以進(jìn)行稅收調(diào)控的根本原因在于國家擁有征稅權(quán)。而作為稅收調(diào)控的被動接受者，納稅人的私人權(quán)利在此過程中往往會受到損害。其中的原因就在于國家征稅是對私有財產(chǎn)的一種無償占有，國家的征稅權(quán)和私人的財產(chǎn)權(quán)從來就是矛盾的，對立的。國家作為稅收調(diào)控的發(fā)起者，其進(jìn)行調(diào)控的主要特點就是宏觀性,是政府站在全社會的公共利益的角度對國民經(jīng)濟的整體運行進(jìn)行調(diào)節(jié)和控制②劉劍文,楊君佐.關(guān)于宏觀調(diào)控的經(jīng)濟法問題[J].法制與社會發(fā)展,2000,(4).，這本身是無可厚非的。但是我們要注意的是，納稅人作為稅收調(diào)控的直接影響對象，其個體的利益不應(yīng)被忽略。畢竟個體的經(jīng)濟活動是整體經(jīng)濟的基礎(chǔ)，離開微觀基礎(chǔ)的宏觀經(jīng)濟無疑是立不住腳的。因此，在稅收調(diào)控中，既要實現(xiàn)宏觀調(diào)控目的，又要保護納稅人個體利益，這一點非常重要。那么，如何做到這一點？筆者認(rèn)為，在稅收調(diào)控過程中遵循稅收法定主義原則是解決這一問題的根本途徑。

稅收法定主義原則是指稅收的征納主體必須基于法律依據(jù)才能進(jìn)行，包括依法征稅和依法納稅兩個方面。沒有法律依據(jù)，國家不能征稅，亦不得要求公民納稅，這一直是稅收法定主義的核心和真正體現(xiàn)③馬克和.我國“稅收法定主義”：問題與對策[J].財政研究，2010,(9).。稅收法定原則是稅收法律制度最基礎(chǔ)、最核心的原則。它肇始于英國，現(xiàn)除了朝鮮等極少數(shù)國家以外，稅收法定原則已成為各國公認(rèn)的稅收基本原則。稅收法定原則的內(nèi)容主要包括稅種法定原則、稅收要素法定原則、稅收要素確定原則、稅收程序法定原則和稅權(quán)劃分法定原則五個方面。按照稅收法定原則的要求，首先國家征稅的稅種以及各項稅收要素都應(yīng)當(dāng)由法律來規(guī)定，并且對稅收要素的規(guī)定必須明確，從而使納稅人可以通過稅收法律預(yù)測自身的稅收負(fù)擔(dān)。其次稅收程序也應(yīng)該以法律來規(guī)定，并且征納主體各方都應(yīng)依照法定程序行事。由此可見，作為國家征稅權(quán)的一種體現(xiàn)形式，稅收調(diào)控應(yīng)該是在遵循稅收法定原則的前提下進(jìn)行的。

2014年10月，黨的十八屆四中全會將依法治國提升到前所未有的高度，在《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中，明確提出了“落實稅收法定原則”，意在加強人大對財政稅收的約束力度和監(jiān)督職能。稅收法定原則在如此重要的黨的綱領(lǐng)性文件中得到體現(xiàn)，充分展現(xiàn)了黨中央對此問題的高度關(guān)切。稅收是國家的血脈，稅法在法治建設(shè)大局中必然扮演不可或缺的重要角色。而依法治稅必然成為全面推進(jìn)依法治國的核心環(huán)節(jié)。

二、我國現(xiàn)行稅收調(diào)控中稅收法定主義的缺失現(xiàn)狀

在我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立及改革的進(jìn)程當(dāng)中，稅收調(diào)控的手段在國家整體宏觀調(diào)控的進(jìn)程中運用得非常廣泛。尤其是近些年來，國家運用稅收政策對股市、房地產(chǎn)和環(huán)境保護等進(jìn)行了積極的調(diào)控。但是要引起我們注意的是，當(dāng)前的很多稅收調(diào)控政策本身是存在較大問題的，特別是一些不公開、不透明的調(diào)控方式引起了較大的爭議。究其原因，稅收法定主義的缺失是其關(guān)鍵。

(一)行政立法調(diào)控為主，缺乏法律依據(jù)——調(diào)控主體失范

回顧我國的稅收調(diào)控，我們會發(fā)現(xiàn)一個問題：當(dāng)代中國的稅收調(diào)控，主要是由行政機關(guān)通過制定或修改行政法規(guī)、行政規(guī)章和行政規(guī)定來完成的①朱一飛.稅收法定主義的困惑--基于危機應(yīng)對中稅收調(diào)控的背景[J].經(jīng)濟法研究,2009.。通過對近年來我國一些較有代表性的稅收調(diào)控行為進(jìn)行梳理，我們得到表1。

表1 近年我國部分稅收調(diào)控行為

由表1可以看出，現(xiàn)行的稅收調(diào)控政策絕大多數(shù)都是通過行政立法來對稅收要素進(jìn)行規(guī)定和調(diào)整，以達(dá)到調(diào)控目的，稅收領(lǐng)域的行政立法呈現(xiàn)日益膨脹之勢。這種現(xiàn)狀和稅收法定主義產(chǎn)生了嚴(yán)重的沖突。因為稅收法定原則要求稅收要素必須且只能由立法機關(guān)在法律中加以規(guī)定，行政機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素做出規(guī)定②劉劍文.財稅法專題研究[M].北京大學(xué)出版社，2007:190-191.。按照稅收法定原則的要求，即使是國家，也不能在沒有法律依據(jù)的情況下隨意變更稅收政策。可見，現(xiàn)行的多數(shù)稅收調(diào)控政策并不符合稅收法定原則。

(二)“半夜雞叫”——調(diào)控程序失范

2007年5月29日深夜，財政部突然發(fā)布公告，宣布從次日起，將原來1‰的股票交易印花稅稅率上調(diào)至3‰。這一突發(fā)的稅收調(diào)控被網(wǎng)民戲稱為“半夜雞叫”。次日股市狂跌,兩市900多只個股跌停,創(chuàng)下歷史之最。2008年4月23日晚，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)從次日起，又將一年前調(diào)整為3‰股票交易印花稅稅率變回1‰。又如前文所述，2014年11月到2015年1月的連續(xù)三次成品油消費稅的提高，均是在沒有任何預(yù)兆情況下突然宣布。類似的事例實際還有不少。如此的稅收調(diào)控顯然在程序上是失范的。誠然，國家的稅收調(diào)控是從宏觀的國家整體利益出發(fā)去進(jìn)行的，但作為稅收調(diào)控的直接對象，納稅人顯然也應(yīng)該擁有自己的權(quán)利，比如知情權(quán)。2007年5月30日的證券交易印花稅調(diào)整,財政部最初提出要上調(diào),后來又否認(rèn),而當(dāng)大家都以為不會再調(diào)整了的時候又出現(xiàn)了“半夜雞叫”,不僅使得股市大動蕩,不利于經(jīng)濟穩(wěn)定,而且讓人對政府的公信力產(chǎn)生了質(zhì)疑。而隨后眾多調(diào)控政策的突然發(fā)布更讓人感嘆，我們的稅收調(diào)控不講章法，不講程序。這樣的執(zhí)政方式與我們依法治國的原則是嚴(yán)重相違背的。

(三)調(diào)控隨意進(jìn)行，不符合公正、公開原則

在國家治理的過程中，政府所做出的各種決策，都有可能會涉及到廣大人民群眾的切身利益，所以在決策之前應(yīng)該廣泛征求相關(guān)民眾的意見。就如同水、電、氣、出租車等價格的調(diào)整，因為涉及民眾的切身利益，所以需要舉行聽證會一樣，稅收調(diào)控也會對納稅人的私權(quán)產(chǎn)生影響，因此納稅人應(yīng)擁有知情權(quán)和參與權(quán)。2008年底成品油消費稅調(diào)整之前，政府部門提出了改革方案，在全社會公開征求意見，并參照各方意見最終確定了當(dāng)時的調(diào)整方案。顯然，這樣的調(diào)整才是有章可循，有據(jù)可依的。當(dāng)時確定的這一成品油消費稅的征收標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)于政府考慮了社會民眾的意見，并與納稅人達(dá)成了一種“協(xié)議”。如果政府要再次調(diào)整，相當(dāng)于要變更原有的“協(xié)議”，那就應(yīng)該重新征求意見。況且，按照稅收理論，成品油消費稅采用“從量計征”的方式，本身就意味著，應(yīng)納稅額只與消費數(shù)量有關(guān)，而與油價無關(guān)。但是近期的連續(xù)三次成品油消費稅的上調(diào)，卻完全忽略了征求意見這一步驟，并且都是在油價下調(diào)的同時提高消費稅，違反了從量計征的本意。這樣的突然襲擊，完全剝奪了納稅人的知情權(quán)和參與權(quán)，納稅人只能被動接受。在我國的稅收調(diào)控過程中，這樣的情形非常之多。

三、如何在稅收法定主義原則下進(jìn)行稅收調(diào)控

稅收調(diào)控作為一種宏觀調(diào)控的手段，其根本目的應(yīng)該是提高公共利益，這本身是利國利民的好事。但是如上所述，由于在稅收調(diào)控過程中存在著各種不規(guī)范的現(xiàn)象，使得納稅人的利益被損害，使得政府的公信力被質(zhì)疑。要想解決這一問題，就必須讓我國的稅收調(diào)控遵循一個基本原則：稅收法定原則。

(一)稅收調(diào)控的主體應(yīng)該合法

如前所述，目前在我國的稅收領(lǐng)域，稅收調(diào)控主要是通過行政立法的形式來完成。但是按照稅收法定原則的要求，各種稅收要素只能通過立法機關(guān)來進(jìn)行設(shè)置和調(diào)整，以法律形式體現(xiàn)。然而在我國，國家立法機關(guān)卻并未居于稅收立法的主導(dǎo)地位，絕大多數(shù)稅種都是以行政法規(guī)形式由國務(wù)院頒布，而針對大多數(shù)稅種的課稅要素變動也是通過行政法規(guī)來完成，這種現(xiàn)象無疑與稅收法定原則的要求大相徑庭。嚴(yán)格的說，現(xiàn)行的諸多以行政法規(guī)形式出現(xiàn)的稅收調(diào)控若按照稅收法定主義來衡量是缺少法律依據(jù)的。

稅收調(diào)控主體的不合法，根本原因在于我們的稅制體系不完善，稅收立法權(quán)限不規(guī)范。我國現(xiàn)行的各個主要稅種中，只有三個是由全國人大立法的，分別是企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅。除此之外，其余稅種實際上都是以行政法規(guī)形式由國務(wù)院頒布，這使得眾多稅收調(diào)控也只能在此框架下進(jìn)行。要解決這一問題，從根本上來說應(yīng)該要充分發(fā)揮立法機關(guān)在稅收立法中的主導(dǎo)作用。首先，應(yīng)在《憲法》中明確稅收法定原則?！稇椃ā肥且粋€國家的母法，在憲法當(dāng)中對稅收法定原則進(jìn)行明確的規(guī)定，對稅收法制的完善有著根本的意義。其次，盡快制定《稅收基本法》，對稅權(quán)分配體制進(jìn)行完善，使更多的稅收制度法律化。政府征稅直接影響納稅人的財產(chǎn)權(quán)利，因此，為了保護廣大納稅人的合法權(quán)利，必須對稅權(quán)的分配加以完善。具體而言，就是要能夠明確劃分立法機構(gòu)和行政機構(gòu)的職責(zé)，使得稅權(quán)能得到明確的分配。在稅收法定原則的框架之下，稅收立法權(quán)毫無疑問應(yīng)歸屬于立法機構(gòu)，而作為行政機構(gòu)的國務(wù)院及其下屬的財政、稅務(wù)部門不應(yīng)擁有立法權(quán)，只能對稅法執(zhí)行中的具體方法和實施方案進(jìn)行規(guī)定。目前我國多數(shù)稅種都是由國務(wù)院根據(jù)全國人大在1985年的授權(quán)而頒布的行政法規(guī)，對此長期授權(quán)，全國人大應(yīng)擇機收回。今后如有必要，可針對具體事項進(jìn)行單獨授權(quán)。在稅收調(diào)控過程中，尤其要注意“授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授”。目前，國務(wù)院的立法權(quán)來源于全國人大的授權(quán)，但國務(wù)院不具有轉(zhuǎn)授權(quán)，不應(yīng)再將立法權(quán)轉(zhuǎn)授給其下屬的財政部和國家稅務(wù)總局等相關(guān)部門。

(二)稅收調(diào)控程序應(yīng)該合法

如前所述，我國的稅收調(diào)控在程序上具有較大的隨意性?！鞍胍闺u叫”、突然襲擊等調(diào)控方式一再出現(xiàn)，反復(fù)運用，說明我國的稅收調(diào)控存在著必要程序的缺失。稅收調(diào)控程序應(yīng)具有合法性，在調(diào)控過程中民主性原則不可或缺。稅收調(diào)控是通過對稅收法律的調(diào)整來進(jìn)行的，而所有稅收法律的調(diào)整，必須要經(jīng)過立法機構(gòu)或經(jīng)授權(quán)的行政機關(guān)來進(jìn)行。眾所周知，立法機構(gòu)是由人民代表組成，這也就意味著所有的稅收調(diào)控都需要由人民來參與，由人民的代表來決定。同時，稅收調(diào)控程序的合法性有另外一層含義，即所制定的稅收調(diào)控政策應(yīng)該符合經(jīng)濟規(guī)律的要求。合理的稅收調(diào)控應(yīng)該是能夠增進(jìn)社會整體福利的，只有這樣的調(diào)控政策才會取得社會的廣泛支持和擁護。如果國家的稅收調(diào)控行為符合經(jīng)濟規(guī)律，取得了較好的績效，在總體上增進(jìn)了社會福利，則該稅收調(diào)控就具有合理性，就會得到市場主體或社會公眾的支持和擁護，獲得合法性①張守文.“二元分化”的稅收調(diào)控及其合法性[J].稅務(wù)研究,2006,(3).。這就要求稅收調(diào)控不能僅靠長官意志決定，而應(yīng)該讓民眾和專家參與決策過程。

(三)稅收調(diào)控應(yīng)該公正、公開進(jìn)行

在稅收調(diào)控中另外一個需要遵循的原則就是公正、公開。所有的稅收調(diào)控政策應(yīng)該保證其公正性，并且公開進(jìn)行。稅收調(diào)控不應(yīng)只由政府單方面決定，而應(yīng)該保證被調(diào)控者擁有合法的知情權(quán)和參與權(quán)。前文所述的諸如“半夜雞叫”等調(diào)控方式之所以被廣為詬病，就是因為其沒有公正公開進(jìn)行。國家在進(jìn)行宏觀調(diào)控時，包括稅收調(diào)控在內(nèi)，都不應(yīng)該突然發(fā)布政策搞突然襲擊。在稅收調(diào)控政策正式出臺之前，可以參照其他一些社會政策調(diào)整的方式，召開聽證會或者提前發(fā)布征求意見稿，保證公眾的知情權(quán)并讓公眾進(jìn)行民主參與。稅收調(diào)控政策應(yīng)該在政策公布一段時間后再實施，使得民眾可以對調(diào)控的影響進(jìn)行事先預(yù)測、判斷并做出自身經(jīng)濟行為的決策。

稅收調(diào)控不是萬能的，其在發(fā)揮重大作用的同時,也帶來了一些負(fù)面影響。在過去，由于我們僅僅把稅收當(dāng)作一種經(jīng)濟工具，在稅收調(diào)控過程中過分強調(diào)行政機關(guān)的主導(dǎo)，而忽略了稅收法定原則的落實，導(dǎo)致在稅收實踐中出現(xiàn)許多困難與瓶頸，這是我們在今后必須要面對和解決的重要問題。特別是在當(dāng)前國家全面推進(jìn)“依法治國”方略的緊要關(guān)頭，我們的稅收調(diào)控一定要依法進(jìn)行，尊重和保障納稅人的合法權(quán)益，以彰顯現(xiàn)代國家的法治理念。如果從國家治理的宏大角度上看，稅收法定原則的落實過程，就是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規(guī)范財稅權(quán)力的過程②王平.稅收法定原則:法治財稅與國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)--訪中國財稅法研究會會長、北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授[J].國際稅收,2014,(5).。遵循稅收法定原則，是我們對稅收調(diào)控的基本要求。

〔1〕 樊麗明.稅收調(diào)控研究[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2000：3-4.

〔2〕 劉劍文,楊君佐.關(guān)于宏觀調(diào)控的經(jīng)濟法問題[J].法制與社會發(fā)展,2000,(4).

〔3〕 馬克和.我國“稅收法定主義”：問題與對策[J].財政研究，2010，(9).

〔4〕 朱一飛.稅收法定主義的困惑——基于危機應(yīng)對中稅收調(diào)控的背景[J].經(jīng)濟法研究，2009.

〔5〕 劉劍文.財稅法專題研究 [M].北京大學(xué)出版社，2007：190-191.

〔6〕 張守文.“二元分化”的稅收調(diào)控及其合法性[J].稅務(wù)研究,2006,(3).

〔7〕 王平.稅收法定原則:法治財稅與國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)——訪中國財稅法研究會會長、北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授[J].國際稅收,2014,(5).