吳北妮

一、全面預(yù)算管理局限性

全面預(yù)算管理是指將企業(yè)的決策目標(biāo)和資源配置以預(yù)算的形式加以量化，并使之實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理活動(dòng)或過程的總稱，它以“分散權(quán)責(zé)、集中監(jiān)督”的方式促進(jìn)企業(yè)資源實(shí)現(xiàn)有效配置，對(duì)規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理、實(shí)現(xiàn)企業(yè)自我發(fā)展具有重要意義。然而隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，全面預(yù)算管理在實(shí)際運(yùn)用中的局限性日益顯現(xiàn)。

1.與戰(zhàn)略脫節(jié)，無法快速適應(yīng)環(huán)境的變化

傳統(tǒng)的預(yù)算管理和企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)已成常態(tài)。很多企業(yè)的預(yù)算過分強(qiáng)調(diào)利潤、收入等指標(biāo)，缺乏從長遠(yuǎn)全局的視角思考企業(yè)應(yīng)該如何實(shí)現(xiàn)長期戰(zhàn)略與價(jià)值最大化。此外，全面預(yù)算管理在企業(yè)外部環(huán)境較為穩(wěn)定和行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)平和的情形下比較適用，然而對(duì)當(dāng)今迅速變化的企業(yè)外部環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)卻難以做出快速靈活的反應(yīng)。

2.過分關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)

傳統(tǒng)的預(yù)算管理大多利用財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量企業(yè)目標(biāo)，忽視了客戶滿意度、內(nèi)部經(jīng)營流程、員工滿意度、學(xué)習(xí)與成長等非財(cái)務(wù)指標(biāo)潛在的價(jià)值促進(jìn)作用，不能全面、系統(tǒng)、綜合的反映企業(yè)營運(yùn)狀況和經(jīng)營業(yè)績。通常一些企業(yè)為了追求財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，往往推遲或削減如人員培訓(xùn)費(fèi)等方面的開支，盡管使短期財(cái)務(wù)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，但已于無形中阻礙了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

3.難以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置

傳統(tǒng)的預(yù)算管理大多根據(jù)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息決定企業(yè)未來一段期間的預(yù)算，這種方法往往建立在歷史經(jīng)驗(yàn)與過去成本數(shù)量的基礎(chǔ)上，未考慮現(xiàn)有的庫存情況和需要采購的材料的數(shù)量、金額、支付時(shí)間以及未來市場(chǎng)行情的變化，也不知道銷售的具體產(chǎn)品、數(shù)量和收款時(shí)間，因此無法實(shí)現(xiàn)某個(gè)時(shí)點(diǎn)資源的優(yōu)化配置。

二、全面預(yù)算管理與平衡計(jì)分卡的協(xié)同效應(yīng)

平衡計(jì)分卡是從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)層面，將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的具有操作性的衡量指標(biāo)及目標(biāo)值的一種新型績效管理與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系。其核心思想是通過四個(gè)維度指標(biāo)間相互驅(qū)動(dòng)的因果聯(lián)系，呈現(xiàn)企業(yè)組織的戰(zhàn)略軌跡，從而實(shí)現(xiàn)全面系統(tǒng)的預(yù)算管理、控制和業(yè)績考評(píng)的目標(biāo)。

作為戰(zhàn)略管理工具的平衡計(jì)分卡和作為目標(biāo)管理控制工具的全面預(yù)算管理具有很多共同關(guān)注點(diǎn)，將二者有機(jī)結(jié)合可以產(chǎn)生很好的協(xié)同效應(yīng)。

1.二者都關(guān)注財(cái)務(wù)層面

平衡計(jì)分卡通過提高學(xué)習(xí)與成長維度進(jìn)而優(yōu)化業(yè)務(wù)流程維度，驅(qū)動(dòng)客戶維度，以達(dá)到財(cái)務(wù)維度最大化的目標(biāo)。全面預(yù)算管理通過對(duì)各個(gè)責(zé)任主體配置資源和執(zhí)行預(yù)算，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)。

2.二者都可以與企業(yè)戰(zhàn)略耦合

平衡計(jì)分卡始終關(guān)注企業(yè)長遠(yuǎn)目標(biāo)，并以定量的方式闡述應(yīng)在哪些方面投入行動(dòng)，使戰(zhàn)略具有可操作性。全面預(yù)算通過將有限的資源投入到具有戰(zhàn)略本質(zhì)的各種行動(dòng)中，并通過貨幣形式描述企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。因此引入平衡計(jì)分卡能使預(yù)算管理始終與公司戰(zhàn)略保持一致。

3.二者的融合有助于協(xié)調(diào)相關(guān)利益群體的關(guān)系

平衡計(jì)分卡通過客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)成長三個(gè)維度協(xié)調(diào)以客戶、股東為主的外部群體和以員工、內(nèi)部流程為主的內(nèi)部群體之間的關(guān)系。而企業(yè)預(yù)算管理各部門偏向于自身情況，缺乏協(xié)調(diào)性，因此將二者融合可以使預(yù)算的編制、執(zhí)行、考核與平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度緊密相連，以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)群體關(guān)系的協(xié)調(diào)。

三、基于平衡計(jì)分卡的企業(yè)預(yù)算管理整合框架的構(gòu)建

平衡計(jì)分卡和全面預(yù)算管理的協(xié)同效應(yīng)為構(gòu)建兩者的整合框架提供了理論依據(jù)和實(shí)踐指導(dǎo)。全面預(yù)算管理通過整合企業(yè)各個(gè)分部目標(biāo)，對(duì)預(yù)算進(jìn)行編制、實(shí)施與調(diào)整；而平衡計(jì)分卡通過四個(gè)維度分解目標(biāo)來識(shí)別企業(yè)的主要驅(qū)動(dòng)因素，將二者整合有利于企業(yè)將有限的資源更合理地投放，促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)?？梢詮钠髽I(yè)戰(zhàn)略層、目標(biāo)層、四個(gè)維度分解、指標(biāo)層到企業(yè)預(yù)算管理依次進(jìn)行，通過預(yù)算管理的反饋信息考察目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度并對(duì)目標(biāo)進(jìn)行修正性調(diào)整。它們之間的關(guān)系如圖1。

第一層是戰(zhàn)略層，包括企業(yè)使命、愿景等，是其他各層實(shí)施的依據(jù)。第二層是目標(biāo)層，通過對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)一步分解和細(xì)化，以增強(qiáng)戰(zhàn)略的明晰性和可操作性，在這個(gè)層面將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度融入其中，將總體戰(zhàn)略目標(biāo)分解為四個(gè)維度上對(duì)應(yīng)的目標(biāo)，以提升目標(biāo)層對(duì)戰(zhàn)略層的支持作用。第三層是指標(biāo)層，根據(jù)平衡計(jì)分卡四個(gè)維度目標(biāo)確定相應(yīng)的考核指標(biāo)，以此形成預(yù)算管理的依據(jù)和方向。第四層是預(yù)算執(zhí)行層，將指標(biāo)層進(jìn)行落實(shí)，并運(yùn)用于企業(yè)預(yù)算管理的編制與審批、執(zhí)行與控制、分析與考評(píng)、調(diào)整與優(yōu)化的全過程。預(yù)算管理委員會(huì)對(duì)預(yù)算的實(shí)施情況進(jìn)行指導(dǎo)，對(duì)預(yù)算草案加以審批，經(jīng)過幾番修改與調(diào)整后確定最終方案，并由內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況實(shí)行監(jiān)督與反饋優(yōu)化。

由此構(gòu)建了平衡計(jì)分卡和企業(yè)預(yù)算管理的整合框架，該框架自上而下，由戰(zhàn)略層到業(yè)務(wù)層，逐層滲透和分解，具有戰(zhàn)略性、層次性、可操作性等優(yōu)勢(shì)。

圖1 基于平衡計(jì)分卡的企業(yè)預(yù)算管理框架

四、基于平衡計(jì)分卡的全面預(yù)算管理流程梳理和完善

1.確定企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)

企業(yè)戰(zhàn)略是預(yù)算編制的出發(fā)點(diǎn)，它描述了企業(yè)應(yīng)該如何為股東、客戶等相關(guān)利益群體創(chuàng)造價(jià)值，為企業(yè)全面預(yù)算管理的實(shí)施指明了方向。可根據(jù)SWOT分析方法確定公司未來3至5年的戰(zhàn)略規(guī)劃與目標(biāo)。

2.制定并分解基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算目標(biāo)

把公司戰(zhàn)略目標(biāo)分解至財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長四個(gè)具體層面上，并對(duì)每個(gè)層面確定利益者關(guān)注因素，制定相應(yīng)的預(yù)算目標(biāo)，并擬定關(guān)鍵指標(biāo)?；谶@四個(gè)維度制定的一系列預(yù)算指標(biāo)并非孤立的，它們之間具有一定的因果聯(lián)系。財(cái)務(wù)指標(biāo)多是滯后的結(jié)果性指標(biāo)，其他三類均為領(lǐng)先的驅(qū)動(dòng)性指標(biāo)，通過這些驅(qū)動(dòng)性指標(biāo)去驅(qū)動(dòng)各項(xiàng)預(yù)算管理活動(dòng)。如表1所示。

3.基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算編制

依據(jù)平衡計(jì)分卡確定了關(guān)鍵指標(biāo)后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)匯總實(shí)現(xiàn)目標(biāo)應(yīng)配置的相應(yīng)的人財(cái)物資源，形成第一年的資本預(yù)算與經(jīng)營預(yù)算；通過現(xiàn)金籌措方案編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，從而形成第一年的預(yù)算。其次利用所配置的資源編制第二年的全面預(yù)算，并以第一年的目標(biāo)作為第二年全面預(yù)算各個(gè)指標(biāo)的目標(biāo)值。通過預(yù)算執(zhí)行和考評(píng)，確保關(guān)鍵指標(biāo)值的實(shí)現(xiàn)。在連續(xù)不斷的滾動(dòng)執(zhí)行中使每一年的預(yù)算都以量化的方式分配到各責(zé)任中心。

4.基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算執(zhí)行與控制

預(yù)算的執(zhí)行過程是各項(xiàng)具體工作計(jì)劃落實(shí)到職能部門的過程。各職能部門應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況組織實(shí)施，如對(duì)于客戶方面的執(zhí)行控制，應(yīng)不斷滿足高端客戶的獨(dú)特需求并輔以多樣化的促銷手段，以增加和保持高端客戶數(shù)量，提高它們?cè)诳偸杖胫兴嫉谋壤?。預(yù)算執(zhí)行與控制的內(nèi)容有如下幾點(diǎn)：（1）預(yù)算溝通。通過預(yù)算溝通確保業(yè)務(wù)過程的動(dòng)態(tài)性和目標(biāo)調(diào)整的及時(shí)性，有利于高層管理者全面精確掌握預(yù)算執(zhí)行的相關(guān)信息，及時(shí)向員工反饋；（2）預(yù)算數(shù)據(jù)收集與分析。為反映員工的真實(shí)預(yù)算，預(yù)算的考核需要以收集的真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。（3）預(yù)算執(zhí)行情況的控制。應(yīng)建立靈活有效的分級(jí)預(yù)算監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的全過程監(jiān)督。

5.基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算分析與考評(píng)

基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理體系需要對(duì)四個(gè)維度分別進(jìn)行分析與考評(píng)，每個(gè)維度都應(yīng)設(shè)置主要指標(biāo)和輔助指標(biāo)，對(duì)于主要指標(biāo)可依據(jù)重要性程度設(shè)置詳略不一的表格，以動(dòng)態(tài)跟進(jìn)并分析每個(gè)時(shí)點(diǎn)上指標(biāo)的狀況，同時(shí)將不同維度上的各項(xiàng)考核指標(biāo)定期匯總分析。相關(guān)考核部門應(yīng)定期把預(yù)算實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)值加以比較分析，考評(píng)預(yù)算完成情況，提出預(yù)算改進(jìn)措施。預(yù)算考評(píng)結(jié)果可與員工薪資、員工成長和職業(yè)生涯發(fā)展掛鉤，也可為后期目標(biāo)的設(shè)定提供一定參考。

6.基于平衡計(jì)分卡的預(yù)算調(diào)整與優(yōu)化

當(dāng)企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部資源狀態(tài)發(fā)生重要變化時(shí)，應(yīng)對(duì)原來編制的預(yù)算進(jìn)行修改，做出適當(dāng)?shù)念A(yù)算調(diào)整。預(yù)算調(diào)整應(yīng)嚴(yán)格遵守提出申請(qǐng)——審議——批準(zhǔn)的過程，且調(diào)整事項(xiàng)需以企業(yè)戰(zhàn)略與年度財(cái)務(wù)預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)?；谄胶庥?jì)分卡的預(yù)算優(yōu)化應(yīng)擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的職能，提升內(nèi)審人員的勝任能力，使之能夠?qū)︻A(yù)算管理進(jìn)行審計(jì)，并向預(yù)算管理委員會(huì)抄送內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，提出預(yù)算管理審計(jì)意見和相關(guān)改進(jìn)建議，進(jìn)一步優(yōu)化預(yù)算管理體系。

[1]Robert S.Kaplan,David P.Norton.The Balanced Scorecard:Translating Strategy into Action [M].Harvard Business Review Press,2009.

[2]王玉紅,王麗竹.華潤集團(tuán)戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理的創(chuàng)新與實(shí)踐[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014（05）.