宋穎

摘 要：本文基于委托代理理論，以企業(yè)內(nèi)部控制五要素分析為基礎(chǔ)，研究五要素分析在公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中的適應(yīng)性問題，并對(duì)如何改進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)提出意見。

關(guān)鍵詞：委托代理理論；醫(yī)院；內(nèi)部控制制度；五要素

一、研究問題的提出

近年來，隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)取得了顯著進(jìn)步，與此同時(shí)，醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度建設(shè)也通過借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度取得了顯著進(jìn)步，例如，財(cái)政部2011年發(fā)布了修改后的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，在諸多方面借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的做法。但是，醫(yī)院的內(nèi)部控制制度建設(shè)卻沒有明顯進(jìn)步。世界范圍內(nèi)，內(nèi)部控制的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、企業(yè)內(nèi)部控制階段、企業(yè)內(nèi)部控制階段、企業(yè)內(nèi)部控制整體框架等四個(gè)重要發(fā)展階段。在我國，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)也取得了顯著進(jìn)步。21世紀(jì)初以來，我國借鑒國際通行的COSO內(nèi)控框架，陸續(xù)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相應(yīng)的《配套指引》等，在上市公司和大中型國有企業(yè)率先實(shí)施。

委托代理是內(nèi)部控制產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。因此，凡是存在委托代理問題的單位，就存在對(duì)內(nèi)部控制的需求。那么，企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)取得的成果是否適合于醫(yī)院、對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)具有哪些啟發(fā)，這是本文的主要研究目的。圍繞該問題，本文將采用規(guī)范研究與實(shí)際調(diào)查相結(jié)合的方法，首先分析我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制需求的契合性，然而，圍繞五要素，挖掘醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)存在的問題，并逐一提出改進(jìn)建議。

二、我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)需求的契合性分析

（一）企業(yè)內(nèi)部控制基本理論。我國內(nèi)部控制制度建設(shè)是在借鑒國際COSO整體框架基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況發(fā)展而來的。2008年財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制有了標(biāo)準(zhǔn)框架，因此，該文件的權(quán)威性高。根據(jù)該文件，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，有效的內(nèi)部控制應(yīng)該包括五個(gè)要素。（1）內(nèi)部環(huán)境。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。（3）控制活動(dòng)。（4）信息與溝通。（5）內(nèi)部監(jiān)督。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)需求的

契合性分析。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯在20世紀(jì)三十年代提出，所有者和經(jīng)營者相分離，即兩權(quán)分離，會(huì)導(dǎo)致委托代理問題。所有者是委托人，經(jīng)營者是代理人，兩者目標(biāo)并不完全一致，如果缺乏有效的手段制約代理人，則代理人可能會(huì)侵害委托人利益。隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)與公司財(cái)務(wù)學(xué)的不斷發(fā)展，委托代理問題不僅體現(xiàn)為所有者和經(jīng)營者，也存在于單位內(nèi)部不同層級(jí)結(jié)構(gòu)之間，例如，高層管理者和中層管理者的目標(biāo)也可能不一致。

委托代理問題在醫(yī)院同樣存在。以公立醫(yī)院為例，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷推進(jìn)，我國的公立醫(yī)院自主經(jīng)營權(quán)逐漸形成，政府權(quán)力下放，公立醫(yī)院普遍形成了院長負(fù)責(zé)制和黨委領(lǐng)導(dǎo)下的院長負(fù)責(zé)制兩種典型的治理模式。顯然，作為出資者的政府，是醫(yī)院的所有者，代表全民行使對(duì)醫(yī)院的所有權(quán)；院長，作為醫(yī)院的經(jīng)營管理者，類似于企業(yè)的總經(jīng)理。出資者的政府與院長之間存在委托代理關(guān)系，院長與下屬各層級(jí)員工之間的利益也可能不一致，也存在著委托代理關(guān)系。

基于以上分析，盡管醫(yī)院與企業(yè)具有諸多差異，例如，醫(yī)院以公益性為目的，醫(yī)院也通常沒有完整的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層設(shè)置，但是醫(yī)院內(nèi)部控制制度也是為了保證醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)的安全和完整，保證財(cái)務(wù)收支合法、財(cái)務(wù)報(bào)告及會(huì)計(jì)信息真實(shí)，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，組織和考核經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提高工作效益和經(jīng)濟(jì)效益，在醫(yī)院內(nèi)部所采取和建立的各種措施和辦法構(gòu)總稱，這與企業(yè)內(nèi)部控制定義和目標(biāo)也具有很強(qiáng)的相似性，企業(yè)內(nèi)部控制五要素分析，同樣也可以適用于醫(yī)院。

三、醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)存在的問題及對(duì)策

第一，醫(yī)院的控制環(huán)境存在的問題及對(duì)策。良好的內(nèi)部控制環(huán)境，需要有健全的公司治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)置及和科學(xué)的權(quán)責(zé)分配、匹配的人力資源政策和企業(yè)文化等，它們共同構(gòu)成了內(nèi)部控制實(shí)施的基礎(chǔ)。但是，醫(yī)院的控制環(huán)境顯然有待改進(jìn)。我國，我國的公立醫(yī)院普遍是院長負(fù)責(zé)制或黨委領(lǐng)導(dǎo)下的院長負(fù)責(zé)制，并未建立起與企業(yè)類似的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的框架。由于醫(yī)院業(yè)務(wù)專業(yè)性特點(diǎn)，醫(yī)院的院長通常是具有較高醫(yī)學(xué)素養(yǎng)的醫(yī)生擔(dān)任，相應(yīng)的，醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)班子也都以醫(yī)生為主，醫(yī)院的醫(yī)院機(jī)構(gòu)設(shè)置也都主要圍繞醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)，這種組織架構(gòu)滿足了醫(yī)院作為救死扶傷機(jī)構(gòu)的要求，但是，卻可能不能符合內(nèi)部控制制度建設(shè)的要求。例如，在這種組織架構(gòu)中，醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門和審計(jì)部門通常是醫(yī)院的中層組織，直接受院長或院務(wù)會(huì)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。我們知道，財(cái)務(wù)處和審計(jì)處的地位影響其獨(dú)立性，特別是審計(jì)處的獨(dú)立性對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性具有重要意義。因此，經(jīng)過長時(shí)間發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)基本放棄了財(cái)務(wù)長和審計(jì)長受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的做法，企業(yè)通常在董事會(huì)下面設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)企業(yè)的審計(jì)工作。這種做法，有利于董事會(huì)更好的對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督管理。但是，醫(yī)院現(xiàn)行的組織架構(gòu)設(shè)置則難以達(dá)到這種目標(biāo)。例如，衛(wèi)生局對(duì)醫(yī)院院長進(jìn)行考核，會(huì)計(jì)信息是考核的支撐材料之一，但會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)部門卻是受制于院長或院務(wù)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，院長對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)結(jié)果具有很強(qiáng)的干預(yù)能力。因此，提高醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性，首先需要改革醫(yī)院的組織架構(gòu)和人員設(shè)置，提高財(cái)務(wù)和審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性。

第二，醫(yī)院內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在的問題及對(duì)策。完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要進(jìn)行科學(xué)的目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。醫(yī)院的總體目標(biāo)設(shè)定是比較清晰的，總體目標(biāo)是保證醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行、保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)的安全和完整、保證財(cái)務(wù)收支合法、財(cái)務(wù)報(bào)告及會(huì)計(jì)信息真實(shí)。但是，為了達(dá)成這種主要目標(biāo)，醫(yī)院應(yīng)該針對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，找出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的重要性并制定相應(yīng)策略，做出規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的決策。然而，目前，大多數(shù)醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)理念不強(qiáng)，只在醫(yī)療等個(gè)別方面建立了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，但在醫(yī)院規(guī)模的擴(kuò)大、就診人次的增加、基本建設(shè)的投入等重大決策上和資金的管理控制上，缺少科學(xué)的、合理的可行的論證，從而使風(fēng)險(xiǎn)投資缺乏嚴(yán)格有效的投資決策審批機(jī)制。鑒于醫(yī)院普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)管控部門，我們建議醫(yī)院由財(cái)務(wù)處和審計(jì)處牽頭，負(fù)責(zé)尋找醫(yī)院各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行定性或定量分析，進(jìn)而尋求對(duì)策，并將取得的成果書面化，在實(shí)踐中不斷完善。

第三，醫(yī)院內(nèi)部控制控制活動(dòng)存在的問題及對(duì)策?？刂苹顒?dòng)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的回應(yīng)?？茖W(xué)的控制活動(dòng)，需要科學(xué)的不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制和績效考評(píng)控制等。目前，大多數(shù)醫(yī)院的控制活動(dòng)并沒有嚴(yán)格按照這些方面進(jìn)行。其一，崗位設(shè)置雖然基本滿足不相容職務(wù)分離原則，但是，員工輪崗缺乏制度化，輪換時(shí)間、輪換決策程序等沒有嚴(yán)格的書面制度為支撐。其二，醫(yī)院的預(yù)算控制有待改進(jìn)。醫(yī)院的預(yù)算編制通常是由財(cái)務(wù)部門獨(dú)立完成，醫(yī)院其他部門沒有參與到預(yù)算編制過程中，導(dǎo)致預(yù)算數(shù)字的確定具有隨意性。由于預(yù)算編制不科學(xué)，預(yù)算也不能較好的發(fā)揮監(jiān)督控制的職能，偏離預(yù)算的懲罰機(jī)制不健全?？茖W(xué)的績效考核需要有科學(xué)的預(yù)算作為支撐，預(yù)算控制不健全也將導(dǎo)致績效考核機(jī)制不完善。

第四，醫(yī)院內(nèi)部控制信息與溝通存在的問題及對(duì)策。信息的及時(shí)準(zhǔn)確收集及傳遞，確保了內(nèi)部控制有效展開通道的順暢。因此，醫(yī)院應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)控相關(guān)的信息，確保信息在醫(yī)院內(nèi)部、醫(yī)院與外部有效地溝通，從而確保醫(yī)院內(nèi)部控制的高效率運(yùn)行。但是，醫(yī)院內(nèi)部不同部門之間的信息溝通并不順暢。醫(yī)院的各個(gè)醫(yī)療部門通常由享有精湛醫(yī)術(shù)的醫(yī)生和護(hù)士等醫(yī)務(wù)人員組成，醫(yī)院醫(yī)療部門之間在業(yè)務(wù)方面的合作與溝通通常是比較順暢的，例如，外科手術(shù)醫(yī)生可以迅速的根據(jù)檢驗(yàn)科的檢驗(yàn)結(jié)果提出手術(shù)方案，然而，醫(yī)院的各個(gè)醫(yī)療部門與管理部門的信息溝通可能并不順暢。由于醫(yī)務(wù)人員缺乏會(huì)計(jì)意識(shí)，財(cái)務(wù)工作人員也缺乏醫(yī)務(wù)知識(shí)，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員與醫(yī)療部門之間缺乏會(huì)計(jì)信息溝通的平臺(tái)。本文建議，醫(yī)院應(yīng)該建立完善的信息收集、傳遞和溝通機(jī)制，確保各級(jí)管理人員能夠及時(shí)準(zhǔn)確的獲取各種內(nèi)部外部信息，確保向不同級(jí)別的管理人員匯報(bào)詳細(xì)程度不同的各類信息。

第五，醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督存在的問題及對(duì)策。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效實(shí)施的機(jī)制保障，內(nèi)部監(jiān)督的有效實(shí)施，需要明確內(nèi)部審計(jì)和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求，確保事前、事中合事后內(nèi)部監(jiān)督的有效運(yùn)行。現(xiàn)代醫(yī)院一般設(shè)置有內(nèi)部審計(jì)部門，它對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性以及提出改進(jìn)建議方面起著關(guān)鍵作用。然而，多數(shù)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不一，內(nèi)部審計(jì)部門權(quán)威和獨(dú)立性不夠，內(nèi)部審計(jì)部門通常是與財(cái)務(wù)部門平行的機(jī)構(gòu)，對(duì)財(cái)務(wù)部門的工作進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺乏足夠的權(quán)威性；內(nèi)部審計(jì)通常受院長領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)院長負(fù)責(zé)，使得內(nèi)部審計(jì)難以發(fā)揮對(duì)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督作用。如此，醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能真正發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用，缺乏對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的個(gè)別評(píng)價(jià)和持續(xù)監(jiān)控的能力、缺乏缺陷糾正和改進(jìn)監(jiān)督的能力。為此，確定內(nèi)部監(jiān)督部門在組織架構(gòu)中的恰當(dāng)位置，對(duì)提高內(nèi)部監(jiān)督部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，具有重要意義。

四、研究結(jié)論

本文結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的最新發(fā)展成果，從內(nèi)部控制五要素視角分析了醫(yī)院內(nèi)部控制存在的問題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策。本文認(rèn)為，改革醫(yī)院組織架構(gòu)體系，建立科學(xué)的法人治理機(jī)構(gòu)，確保所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)和監(jiān)督權(quán)等權(quán)利的清晰界定，權(quán)利分配與制衡機(jī)制的有序運(yùn)行。為了達(dá)到這種目標(biāo)，醫(yī)院應(yīng)該考慮建立類似于企業(yè)董事會(huì)的決策機(jī)構(gòu)，成員不僅包括衛(wèi)生行政部門、國有資產(chǎn)管理部門、醫(yī)院代表、出資者代表，還應(yīng)該包括社會(huì)群眾，以體現(xiàn)醫(yī)院公益性的特征。除此之外，應(yīng)該加快醫(yī)院人事制度改革，培養(yǎng)職業(yè)化管理隊(duì)伍，把醫(yī)學(xué)上有造詣的專家從行政管理事務(wù)中解脫出來，也確保由管理專家對(duì)醫(yī)院進(jìn)行有效管理。

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