熊曉堂

上市公司之所以對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息樂此不疲，簡(jiǎn)單說來就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本。本文僅通過對(duì)大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強(qiáng)方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。

一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及急待解決的問題

目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國(guó)COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報(bào)告中提出的”內(nèi)部控制是由董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程?！蓖瑫r(shí)提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。同時(shí)指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個(gè)內(nèi)部控制體系中的重要性。

現(xiàn)在我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強(qiáng)調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會(huì)計(jì)，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭(zhēng)論：是否借鑒COSO的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭(zhēng)論？就筆者認(rèn)為，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)營(yíng)方式和運(yùn)做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時(shí)因?yàn)橹袊?guó)已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實(shí)務(wù)上都應(yīng)該做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，因此對(duì)于內(nèi)部控制的理論體系和實(shí)際操作都應(yīng)該在借鑒先進(jìn)理論和實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

當(dāng)前，許多學(xué)者都認(rèn)為內(nèi)部控制的核心是會(huì)計(jì)控制。誠(chéng)然，一個(gè)公司沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是無法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的。但是，目前我國(guó)的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠(chéng)信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營(yíng)理念與營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序等。按各因素對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國(guó)上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

（一）激勵(lì)約束機(jī)制扭曲。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個(gè)別屬性，需要引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中對(duì)人的行為的研究。經(jīng)濟(jì)制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵(lì)，這種激勵(lì)可以是物質(zhì)的獎(jiǎng)勵(lì)，他人的認(rèn)可，也可以是自我的認(rèn)可。對(duì)上市公司核心人員的個(gè)別屬性，他們的經(jīng)濟(jì)行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟(jì)人的因素歸納起來也就是激勵(lì)和約束的問題。正是由于激勵(lì)與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會(huì)計(jì)信息在股市上“圈錢”，謀求自身利益的最大化。

（二）經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和管理當(dāng)局在控制環(huán)境中的關(guān)鍵性作用發(fā)揮不夠。經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會(huì)極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方法；（2）為實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤(rùn)和其他財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，企業(yè)對(duì)管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所持的態(tài)度和所采取的行動(dòng)。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個(gè)人或幾個(gè)人支配，那么，以上這幾個(gè)方面的影響可能會(huì)增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長(zhǎng)的短期行為。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國(guó)的股市是個(gè)大賭場(chǎng)，這很貼切的描述了中國(guó)股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，大股東利用這種信息不對(duì)稱來制造虛假的會(huì)計(jì)信息來抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

（三）法人治理結(jié)構(gòu)不合理。公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否發(fā)揮作用。我國(guó)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會(huì)成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個(gè)交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

（四）內(nèi)部審計(jì)有待加強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計(jì)的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。如果銀廣廈的內(nèi)部審計(jì)有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，但會(huì)加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，可見其內(nèi)部審計(jì)即使存在，也不具備真正意義上的獨(dú)立性，不過是又多了一個(gè)擺設(shè)。

（五）人事政策和實(shí)務(wù)有待進(jìn)一步完善。一個(gè)好的人事政策和實(shí)務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。所謂“高薪養(yǎng)廉”是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。而我國(guó)上市公司有很大一部分是原來的國(guó)有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國(guó)有企業(yè)的色彩，同時(shí)也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機(jī)制，加上外部的勞動(dòng)力市場(chǎng)存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

二、改善內(nèi)部控制環(huán)境的措施

鑒于以上分析，我認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的主要措施有以下幾點(diǎn)：

（一）建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)在推行獨(dú)立董事制度就是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)具體措施。一方面要確定對(duì)獨(dú)立董事人員的選擇，另一方面要確定獨(dú)立董事的組織方式。一般來說，獨(dú)立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士，現(xiàn)階段，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、職業(yè)律師、社會(huì)研究機(jī)構(gòu)的研究人員、金融中介機(jī)構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級(jí)管理人員等，都可以作為獨(dú)立董事的來源。對(duì)于獨(dú)立董事的組織形式可借鑒市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，逐步建立專門對(duì)公司高層管理人員的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的機(jī)構(gòu)，他們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場(chǎng)化運(yùn)做來謀求生存。

（二）建立相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個(gè)問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵(lì)和約束的度，一定要使激勵(lì)和約束相適應(yīng)，這需要各個(gè)公司根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要設(shè)計(jì)出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價(jià)格等具體實(shí)施細(xì)節(jié)。通過這種激勵(lì)和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。建立良好的人力資源管理機(jī)制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績(jī)考評(píng)及晉升等政策和程序的合理程度。

（三）加重制造虛假會(huì)計(jì)信息上市公司的處罰力度。加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨(dú)立性，形成一種拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制。盡管有關(guān)法律中規(guī)定“對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載”的，“由國(guó)務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市”的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有“對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告作虛假記載”的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個(gè)無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對(duì)一系列會(huì)計(jì)信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對(duì)上市公司還是對(duì)中介機(jī)構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當(dāng)然漸進(jìn)式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實(shí)踐中完善起來的，隨著各個(gè)方面運(yùn)做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。