羅福凱 孫菁

[摘要] 政府機(jī)構(gòu)凈資產(chǎn)規(guī)模及其質(zhì)量代表著政府的競爭力。國家資產(chǎn)負(fù)債表里的凈資產(chǎn)與政府的凈資產(chǎn)在性質(zhì)和數(shù)額上存在巨大差別。政府資本存量的性質(zhì)和特征取決于政府的性質(zhì)及特征，其數(shù)額不僅包括政府的辦公房屋建筑物、土地和貨幣資本，還包括政府人力資本、技術(shù)資本、信息資本以及知識(shí)資本。編制改進(jìn)的資產(chǎn)負(fù)債表是測算政府資本存量的合適選擇。通過測算資本回報(bào)率可對(duì)會(huì)計(jì)上的資本存量估計(jì)值做適當(dāng)修補(bǔ)。

[關(guān)鍵詞] 政府機(jī)構(gòu) 資本存量 國家資產(chǎn)負(fù)債表 公有資本

[中圖分類號(hào)] F201 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1004-6623（2015）06-0102-04

[基金項(xiàng)目] 國家社會(huì)科學(xué)基金課題“同等保護(hù)各類資本產(chǎn)權(quán)與混合所有制經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展研究”（項(xiàng)目編號(hào)15BJL021）。

[作者簡介] 羅福凱（1959 — ），山東煙臺(tái)人，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院教授，研究方向：財(cái)務(wù)學(xué)基礎(chǔ)理論；孫菁（1989 — ），女，山東青島人，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院財(cái)務(wù)學(xué)博士研究生，研究方向：企業(yè)資本管理。

2015年第三季度，中國社會(huì)科學(xué)院發(fā)布了《中國國家資產(chǎn)負(fù)債表2015》 研究報(bào)告。該報(bào)告的國家總資產(chǎn)包括住房、土地、企業(yè)等非金融資產(chǎn)，并加上對(duì)外投資凈資產(chǎn)。報(bào)告披露我國2007～2013年期間國家負(fù)債率由41.8%提高到49%，在2013年的352.2萬億元凈資產(chǎn)里，土地凈資產(chǎn)占兩成，居民凈資產(chǎn)占三成，企業(yè)凈資產(chǎn)占四成，對(duì)外凈資產(chǎn)占5%。報(bào)告還顯示，在2000～2014年的14年間，國有企業(yè)資產(chǎn)特別是非金融國有企業(yè)資產(chǎn)，以及國土資源性資產(chǎn)的增長最為迅速。其中，國有企業(yè)資產(chǎn)增長126.4萬億元，年均增長9萬億元，對(duì)國家資產(chǎn)增長貢獻(xiàn)率為66%。

那么，在凈資產(chǎn)352.2萬億元里，政府機(jī)構(gòu)凈資產(chǎn)是多少，人們關(guān)注得不夠。在這里，我們應(yīng)注意，國家的凈資產(chǎn)不等于政府的凈資產(chǎn)。重要的是，政府機(jī)構(gòu)的住房、土地和機(jī)器設(shè)備與企業(yè)凈資產(chǎn)的性質(zhì)不同，政府機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)屬于非經(jīng)營性資產(chǎn)。雖然會(huì)計(jì)核算以貨幣計(jì)量為基礎(chǔ)，并且財(cái)務(wù)學(xué)上有價(jià)值可加性定理支持，可是，經(jīng)濟(jì)學(xué)上主張不同性質(zhì)的資產(chǎn)不可相加。顯然，研究政府機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)性質(zhì)和特征以及資本存量核算問題，十分必要。

一、理論文獻(xiàn)評(píng)論和分析

不論是理論研究還是實(shí)際工作中，許多人把政府和國家混為一談。一個(gè)國家有很多社會(huì)成員組成。政黨組織、政府、工廠、商店、農(nóng)村、城鎮(zhèn)、軍隊(duì)、學(xué)校、居民家庭，以及社團(tuán)等，都是國家的社會(huì)成員之一。國家的資產(chǎn)是組成國家的各個(gè)社會(huì)成員的資產(chǎn)總和。雖然政府是國家的代表機(jī)構(gòu)，但政府的資產(chǎn)只是國家資產(chǎn)的組成部分之一。在我國，提到政府，人們便想到黨委、行政、人大和政協(xié)四大班子，如果再實(shí)際一點(diǎn)或?qū)挿阂恍?，政府機(jī)構(gòu)還應(yīng)包括公安、檢察院和法院，這是本文對(duì)政府的理解。

根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)是用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支及其受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)體系。由于各國的政治經(jīng)濟(jì)體制和管理體制不同，其政府會(huì)計(jì)內(nèi)涵也有一定差別。我國的多數(shù)《政府及非營利組織會(huì)計(jì)》教科書認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)是一門用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)情況，以及報(bào)告政府公共財(cái)務(wù)資源管理業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的專門會(huì)計(jì)。這一表述似有政府替代國家的含義。實(shí)際上，作為具有中國特色的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)國家，我國的國有資產(chǎn)規(guī)模較大，而國有資產(chǎn)主要分布于國有企業(yè)。國有企業(yè)資產(chǎn)是否屬于政府會(huì)計(jì)核算范圍，我國的國有資產(chǎn)是否屬于政府機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)，這些問題需要認(rèn)真深入研究。

美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《政府單位會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則匯編》中提出了12項(xiàng)記賬原則，其第8項(xiàng)規(guī)定“政府單位應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制來確定財(cái)務(wù)狀況和營運(yùn)效果”。按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府的收入與取得并可計(jì)量時(shí)予以確認(rèn)，政府基金與可支用信托基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收支，其余各類業(yè)務(wù)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這與我國有關(guān)制度文獻(xiàn)存在很大不同。我國《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第18條和《行政單位會(huì)計(jì)制度》第17條明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。我國政府會(huì)計(jì)長期以來采用收付實(shí)現(xiàn)制是由我國政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)所決定。采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，并計(jì)量某一期間現(xiàn)金收支差額的財(cái)務(wù)成果，其核算程序比較簡便；同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)數(shù)是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但實(shí)踐表明，政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，存在明顯的缺點(diǎn)或不足。特別是改革開放以來，隨著全面深化改革和政府職能轉(zhuǎn)變，政府資產(chǎn)計(jì)量準(zhǔn)則的改革呼聲越來越高。

我國國家統(tǒng)計(jì)局對(duì)政府資本存量的計(jì)算，使用固定資產(chǎn)原值和固定資產(chǎn)凈值兩個(gè)指標(biāo)。許多研究文獻(xiàn)表明，資本存量計(jì)量都是利用固定資產(chǎn)原值和固定資產(chǎn)凈值計(jì)算。可是人們沒有考慮到，固定資產(chǎn)原值和凈值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，前者是以歷史成本表示資本品價(jià)值總和，后者是前者扣減歷年累計(jì)折舊后的數(shù)值。以歷史成本表示資本品價(jià)值加總，并不能很好地表示資本存量的市場價(jià)值實(shí)際數(shù)。即使是同樣的資本品，僅僅因?yàn)樗鼈兊膬r(jià)格發(fā)生了變化，以原值表示資本存量對(duì)兩者在計(jì)量上也會(huì)存在差異。這使資本存量的數(shù)量不能在一致性基礎(chǔ)上進(jìn)行加總。而且，固定資產(chǎn)凈值對(duì)折舊的扣除完全依稅制要求來做，沒有與資本品的相對(duì)效率相聯(lián)系。在國際上，資本存量用來表示一定時(shí)點(diǎn)下安裝在生產(chǎn)單位中的資本資產(chǎn)數(shù)量。根據(jù)聯(lián)合國國民收入核算體系的定義，固定資產(chǎn)所包含的耐用品應(yīng)該是耐用的、有形的、固定的、可再生的資產(chǎn)。在我國的政府會(huì)計(jì)文獻(xiàn)里，資本存量有兩種含義：凈資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。凈資產(chǎn)是純粹的會(huì)計(jì)概念，固定資產(chǎn)既是會(huì)計(jì)概念也是統(tǒng)計(jì)概念。不論凈資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)，資本存量除了包含固定資產(chǎn)外，還包括土地與存貨。目前《中國國家資產(chǎn)負(fù)債表2015》 報(bào)告里的資本存量，也由固定資產(chǎn)、土地和存貨構(gòu)成。顯然，在資本存量計(jì)算上，我國的會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)基本實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。資本存量是經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，也是公司財(cái)務(wù)常用概念，表示企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織現(xiàn)存的全部資本資源。目前，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)，在概念方面有趨同合一的趨勢。

現(xiàn)在的問題是，政府的資本存量用來度量政府活動(dòng)中的資本投入，但資本投入并非就是資本存量，正如我們通常用勞動(dòng)小時(shí)或勞動(dòng)人數(shù)來度量勞動(dòng)投入一樣，不夠準(zhǔn)確。資本投入意味著機(jī)器設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)和廠房建筑的使用，這些設(shè)備和廠房在使用之后并非完全消失，如果把當(dāng)前使用的設(shè)備和廠房統(tǒng)稱為資本存量，表明資本的累積數(shù)量，那么，資本投入只是在一段時(shí)間內(nèi)這些資本品的投入使用，可稱之為資本服務(wù)流量。正如勞動(dòng)投入的只是一年中的勞動(dòng)，而不是職工本身一樣，資本投入的也是資本存量在一年中的服務(wù)量，而不是資本存量本身。因此，我國政府機(jī)構(gòu)的資本存量性質(zhì)、特征和核算方法，需要進(jìn)行比較深入的討論。

二、政府的性質(zhì)決定

其資本存量的性質(zhì)和特征

一國資產(chǎn)總額和資本存量及其增長，主要源于企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及其資產(chǎn)增長。企業(yè)資產(chǎn)和居民家庭資產(chǎn)是一國資產(chǎn)的主要內(nèi)容，政府機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)和資本存量僅是國家資產(chǎn)的重要組成部分。而且，除了編制國家資產(chǎn)負(fù)債表外，國家資產(chǎn)和負(fù)債總額的測算還有其他方法。由于政府機(jī)構(gòu)的資本不具有收益性，政府的公共性和政府資產(chǎn)的非經(jīng)營性及非營利性，因此政府機(jī)構(gòu)的資本存量測算，比較適合使用基于歷史成本計(jì)量屬性的資產(chǎn)負(fù)債表方法。

我國政府的性質(zhì)決定了政府機(jī)構(gòu)中的資本存量完全屬于公有性質(zhì)，政府機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)收入及其所形成的資產(chǎn)取之于民，用之于民。由于政府機(jī)構(gòu)的凈資產(chǎn)完全來自勞動(dòng)人民大眾，其用途也主要用于人民的社會(huì)公共服務(wù)和民生。因此，我國政府資產(chǎn)具有公共性、公有性、非經(jīng)營性和非營利性特征，其資產(chǎn)機(jī)構(gòu)僅限于中央政府和地方政府的政黨機(jī)構(gòu)（含各民主黨派）、行政機(jī)構(gòu)、人大機(jī)構(gòu)、政協(xié)機(jī)構(gòu)，以及人民檢察院和人民法院。我國政府擁有一定數(shù)額的資本存量，主要是履行政府職能，用于社會(huì)管理、公共服務(wù)、社會(huì)保障和公共安全，以及宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)和控制。政府的資本存量與國民經(jīng)濟(jì)資本存量的收益能力基本無關(guān)。既有公共性質(zhì)又有公有性質(zhì)的資本，才是我國政府資本存量的核算對(duì)象。那些只有公有性質(zhì)而非公共性質(zhì)的國有企業(yè)資本，或者僅有公共性質(zhì)而非政府持有產(chǎn)權(quán)的私人投入資本，不是政府資本存量的核算對(duì)象。政府機(jī)構(gòu)的資本與國有企業(yè)的資本雖然都是公有資本，但它們的性質(zhì)具有天壤之別，前者主要是非經(jīng)營性資本，后者則主要是經(jīng)營性資本。

雖然我國政府的資本存量具有公共性、公有性、非經(jīng)營性和非營利性特征，但也不是所有與政府有聯(lián)系的機(jī)構(gòu)資本存量都是政府的資本存量。我國政府的職能范圍，決定了政府機(jī)構(gòu)的資本存量具有一定的有限性。例如軍隊(duì)的經(jīng)費(fèi)投資和國防建設(shè)投資所形成的資本資產(chǎn)就不屬于政府機(jī)構(gòu)的資本存量，而是國家的資本存量內(nèi)容之一。我國政府機(jī)構(gòu)所屬的科學(xué)技術(shù)研究、教育、文化、衛(wèi)生、體育、宗教、農(nóng)林、水利、氣象、海洋、地質(zhì)勘探、測繪等事業(yè)單位，其資產(chǎn)也不屬于政府的資本存量。事業(yè)單位是政府和企業(yè)之外的第三大社會(huì)部門，其性質(zhì)屬于提供社會(huì)公共服務(wù)，不以營利為目的。我國的事業(yè)單位主要或多數(shù)為政府所屬單位但不履行政府職能。隨著我國事業(yè)單位的改革推進(jìn)，一些事業(yè)單位將脫離政府成為企業(yè)組織；一些事業(yè)單位將自籌資金、獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧；也有一些事業(yè)單位將由社會(huì)力量接管和經(jīng)營管理。所以，我國政府的資本存量核算具有清晰的核算范圍和邊界。

三、政府資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)與資本存量核算

資產(chǎn)負(fù)債表的主要作用在于反映現(xiàn)存資產(chǎn)總額與資產(chǎn)構(gòu)成、資金來源數(shù)額和途徑，以及資金供求關(guān)系等基本財(cái)務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債表采取賬面價(jià)值，將合乎會(huì)計(jì)原則的資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益科目分為“資產(chǎn)”和“負(fù)債及股東權(quán)益”兩大區(qū)塊，在經(jīng)過分錄、轉(zhuǎn)帳、分類帳、試算、調(diào)整等會(huì)計(jì)程序后，以特定日期的靜態(tài)企業(yè)情況為基準(zhǔn)，濃縮成一張報(bào)表。其最大優(yōu)點(diǎn)，在于統(tǒng)一使用貨幣計(jì)量方式。這也是會(huì)計(jì)核算的最大優(yōu)點(diǎn)。

可是，會(huì)計(jì)學(xué)及其資產(chǎn)負(fù)債表也存在一些問題?，F(xiàn)在人們使用的資產(chǎn)負(fù)債表形成于20世紀(jì)初，屬于初期大機(jī)器工業(yè)革命的產(chǎn)物。一百多年來，科學(xué)技術(shù)革命的輪番興起和發(fā)展，生產(chǎn)方式、生產(chǎn)活動(dòng)和生產(chǎn)要素均發(fā)生了巨大變化，原來的人力、原材料、機(jī)器設(shè)備和土地等核心要素，逐漸被科學(xué)技術(shù)、信息和知識(shí)等新要素替代其核心地位，技術(shù)成為最核心的生產(chǎn)力因素。然而，資產(chǎn)負(fù)債表一百多年來沒有進(jìn)行任何改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目內(nèi)容主要是流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)，企業(yè)商譽(yù)和品牌價(jià)值等資產(chǎn)，以及企業(yè)的貨幣資本來源。企業(yè)的人力資源開發(fā)和人力資產(chǎn)積累、技術(shù)研發(fā)和技術(shù)資產(chǎn)存量，以及企業(yè)文化投資所形成的知識(shí)資產(chǎn)，均未計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。眾所周知，一項(xiàng)國際領(lǐng)先的前沿性核心技術(shù)或關(guān)鍵技術(shù)，其價(jià)值（不論賬面價(jià)值還是市場價(jià)值）可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過一棟廠房或價(jià)格昂貴的機(jī)器設(shè)備。但是，迄今為止，不論一般技術(shù)還是專有技術(shù)和專利技術(shù)等技術(shù)資產(chǎn)，均未列入資產(chǎn)核算范圍。資產(chǎn)負(fù)債表已不能反映現(xiàn)代業(yè)主的基本財(cái)務(wù)狀況。更嚴(yán)重的是，不同時(shí)間發(fā)生的資本數(shù)額，會(huì)計(jì)人員居然可以相加在一起，完全沒有考慮時(shí)間價(jià)值的差別。這是會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)學(xué)折現(xiàn)值可加性規(guī)則的重要區(qū)別。

以上分析表明，《2015年中國國家資產(chǎn)負(fù)債表》研究報(bào)告中，其國家總資產(chǎn)核算范圍不是十分準(zhǔn)確。我國的許多知名國有企業(yè)擁有世界上該領(lǐng)域最先進(jìn)的關(guān)鍵性核心技術(shù)，這些技術(shù)屬于我國的寶貴資產(chǎn)，已形成重要的國有技術(shù)資本。由于政府工作人員相對(duì)穩(wěn)定，擁有堅(jiān)定信念和精湛專業(yè)技術(shù)的公務(wù)員也是我國寶貴的人力資產(chǎn)，理應(yīng)計(jì)入政府資產(chǎn)負(fù)債表。因此，政府資本存量核算范圍，不僅包括政府辦公建筑物房屋、土地和貨幣資本，還應(yīng)包括人力資本、擁有產(chǎn)權(quán)的先進(jìn)技術(shù)和特有的文化遺產(chǎn)。實(shí)際上，政府掌握大量核心經(jīng)濟(jì)機(jī)密，這些經(jīng)濟(jì)機(jī)密屬于重要的信息資產(chǎn)，具有很高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。我國政府資本存量的核算范圍，不僅取決于政府資本存量核算對(duì)象的確認(rèn)，還取決于我國政府的職能范圍。隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變和政府機(jī)構(gòu)改革的深入，政府資本存量的核算范圍會(huì)逐漸減少。嚴(yán)格意義上的政府資本存量核算對(duì)象和范圍不應(yīng)包括政府辦公房屋，因?yàn)檫@一部分既不具有資本收益性質(zhì)，也不具有資本流動(dòng)性質(zhì)。因此，政府資本存量小于或等于政府凈資產(chǎn)。

相應(yīng)地，政府資產(chǎn)負(fù)債表所列示的項(xiàng)目內(nèi)容也應(yīng)適當(dāng)加以改進(jìn)。政府新資產(chǎn)負(fù)債表左邊應(yīng)包括人力資產(chǎn)、貨幣金融資產(chǎn)、物質(zhì)資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備和存貨）、技術(shù)、信息和知識(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊則可以保持不變。事實(shí)上，中外學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)研究，已做了大量嘗試。改進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，應(yīng)成為我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的重要組成部分。

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