馮瑞芝

[摘 要]企業(yè)會計準(zhǔn)則不僅是各種會計事項處理的規(guī)范，同時也是會計工作質(zhì)量評價的準(zhǔn)繩。然而，由于經(jīng)濟(jì)事項的復(fù)雜性和人們認(rèn)識能力的有限，當(dāng)前我國會計準(zhǔn)則對各種不確定性會計事項的處理規(guī)范仍處于起步階段，如何對不確定性會計事項進(jìn)行全面科學(xué)的確認(rèn)、計量和列報；如何應(yīng)對不確定性會計事項處理過程中會計人員職業(yè)判斷不同所帶來的影響等都是當(dāng)前亟待解決的問題。文章針對不確定性會計事項成因及不確定性會計事項處理中存在的問題，提出了不確定性會計事項處理的改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]不確定性；會計事項；會計準(zhǔn)則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.40.120

1 不確定性會計事項成因

1.1 經(jīng)濟(jì)交易、事項或情況本身難以精確測量

一些經(jīng)濟(jì)事項如固定資產(chǎn)折舊、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷等，由于這些資產(chǎn)在為企業(yè)創(chuàng)造利益的過程中不可避免地會發(fā)生損耗，為了提供相對可靠的會計信息，有必要對其磨損程度進(jìn)行估計并加以計量。盡管我們無法對這部分價值損耗進(jìn)行精確計量，但通過粗略近似的估計所得到的會計信息一定比不做任何處理要科學(xué)。

從時間上看，有些經(jīng)濟(jì)活動需要延伸到未來，其對企業(yè)未來財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的影響如何難以確定，最典型的例子是或有事項的最終結(jié)果取決于某些未來事項的情況，而由于企業(yè)管理層難以對未來情況進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測，未來事項是否發(fā)生、其發(fā)生的具體時間和金額等均不能確定，因而含有較高程度的不確定性。

1.2 經(jīng)營方式不斷創(chuàng)新，融資渠道不斷拓展使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日益激烈，經(jīng)營方式不斷得以推陳出新，融資渠道日漸多樣，層出不窮的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對傳統(tǒng)財務(wù)會計體系提出挑戰(zhàn)。譬如業(yè)務(wù)重組在什么情況下能夠計提重組準(zhǔn)備；再如衍生金融工具多是尚未履行或正在履行的合約，本身帶有較大的不確定性，而不斷變化的金融市場又加大了其面臨的市場風(fēng)險、流動性風(fēng)險、信用風(fēng)險等，因而如何確定其公允價值是會計處理的一大難題。

2 不確定性會計事項處理中存在的問題

2.1 不確定性會計事項確認(rèn)不全面

在展開討論之前，需要明確的是：會計確認(rèn)有廣義和狹義之分，廣義的會計確認(rèn)包括初始、后續(xù)和終止確認(rèn)三個方面，即涉及會計信息處理的各個環(huán)節(jié)；而狹義的確認(rèn)是指會計要素是否以及如何進(jìn)入會計信息系統(tǒng)的問題。這里的確認(rèn)指的是狹義的會計確認(rèn)。從各項會計要素的確認(rèn)條件來看，會計確認(rèn)需滿足4個標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計量性、可靠性和相關(guān)性。然而，一方面，由于不確定性會計處理是面向未來的，主要反映未來的價值運(yùn)動，使得一些資源、義務(wù)等不滿足可定義性、可靠性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而未能確認(rèn)；另一方面，又有一些資源對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，與利益相關(guān)者的決策判斷息息相關(guān)，但受制于貨幣計量假設(shè)而未能滿足可計量性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，難以在表內(nèi)對其進(jìn)行反映。

2.2 不確定性會計事項報告不規(guī)范

會計準(zhǔn)則作為我國上市公司會計處理規(guī)范，其對不確定性會計事項報告的有關(guān)規(guī)定存在以下問題：首先，對于各項不確定性會計事項的報告披露要求散見于各項具體準(zhǔn)則當(dāng)中，沒有形成統(tǒng)一的管理，這樣不便于會計人員對相關(guān)要求進(jìn)行深入理解，更談不上遵照要求有效實施。其次，準(zhǔn)則中對于不確定性會計事項的報告大體上只是要求披露其成因，金額的計算確定過程，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等的影響，而并沒有給出相應(yīng)的披露格式，不便于報告使用者迅速獲信息，降低了會計信息的使用效率。

2.3 不確定性會計事項處理質(zhì)量受職業(yè)判斷水平制約

不確定性會計事項本身的特點(diǎn)決定了會計人員不可能對其有全面的認(rèn)識，準(zhǔn)則也只能夠以原則導(dǎo)向的形式對其處理進(jìn)行規(guī)范。實務(wù)工作中，會計人員只能以會計準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)所處環(huán)境、自身所擁有的專業(yè)知識，利用職業(yè)判斷對不確定性會計事項進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。因而職業(yè)判斷水平的高低在一定程度上決定了不確定性會計事項處理的質(zhì)量，如果職業(yè)判斷運(yùn)用不當(dāng)可能會產(chǎn)生低質(zhì)量的會計信息，甚至利用不確定性會計事項處理規(guī)范中的彈性進(jìn)行會計舞弊。但在實務(wù)工作中，計算每一事項的發(fā)生概率不切實際，因而對這四個等級的劃分只能依賴于會計人員的主觀判斷。由于知識結(jié)構(gòu)、分析能力、掌握信息量等方面的不同，對同一事項的判斷結(jié)果因人而異，故經(jīng)濟(jì)活動能否進(jìn)入會計系統(tǒng)進(jìn)行反映受到會計人員職業(yè)判斷的影響。此外，準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的判定標(biāo)準(zhǔn)表述含混不清，對于會計人員職業(yè)判斷水平有較高要求。

3 不確定性會計事項處理的改進(jìn)建議

3.1 提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量

（1）優(yōu)化會計準(zhǔn)則制定機(jī)制。會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，因而會計法規(guī)的制定、頒布和實施也總是落后于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新。會計工作者不可能消除這一客觀現(xiàn)象，但可以積極采取措施，使會計規(guī)范的滯后性相對減弱：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)提高自身對于各種不確定性因素的敏感度，在遇到新情況、新業(yè)務(wù)時提高相應(yīng)處理規(guī)范的制定效率；此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還應(yīng)當(dāng)提高自身在準(zhǔn)則制定過程中對于未來情況的預(yù)測能力，以便為未來無具體準(zhǔn)則可循的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理提供原則性指導(dǎo)。

（2）完善會計準(zhǔn)則內(nèi)容。一方面，必須對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中不完善的地方進(jìn)行改進(jìn)；另一方面，需要對商譽(yù)、或有環(huán)境負(fù)債、人力資本等不確定性會計事項加以規(guī)范，填補(bǔ)準(zhǔn)則空白。如前所述，由于不確定性會計事項的自身特點(diǎn)和貨幣計量假設(shè)的影響，一些不確定性會計事項的處理并未在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，因而未來會計的發(fā)展必須拓寬其核算空間，不僅要反映過去，更要預(yù)測未來；不僅要提供貨幣性信息還應(yīng)提供非貨幣性信息，會計準(zhǔn)則應(yīng)順應(yīng)這一潮流，改進(jìn)傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論體系，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營活動的全面反映。

3.2 提高會計人員職業(yè)判斷水平

首先，幫助會計人員樹立正確的職業(yè)道德觀念。為幫助會計人員樹立“誠信為本”的道德觀念，必須加強(qiáng)全行業(yè)的誠信建設(shè)。其次，改良現(xiàn)行會計教育模式，建立終身學(xué)習(xí)制度。會計隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，不確定性會計事項也由于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中不確定性因素的增多而變得種類多樣、形式繁雜，因此會計專業(yè)的學(xué)生要想成為合格的會計工作者，不僅需要在學(xué)校學(xué)習(xí)專業(yè)知識，更需要到實踐中培養(yǎng)自身的綜合素質(zhì)；不能僅僅停留于在校學(xué)習(xí)，更應(yīng)重視在工作中的后續(xù)教育。

3.3 加大外部監(jiān)督力度

（1）加強(qiáng)政府監(jiān)督。政府作為公眾利益的維護(hù)者，對保證會計信息質(zhì)量負(fù)有責(zé)任；政府作為國家法律法規(guī)的制定者，可以通過制定相關(guān)政策法規(guī)確保高質(zhì)量會計信息的提供。因而，政府可以通過實施其立法權(quán)、建立信息披露評價體系等方式提高不確定性會計事項的處理質(zhì)量。首先，應(yīng)當(dāng)完善與不確定性會計事項相關(guān)的法律法規(guī)，建立有效的訴訟監(jiān)管機(jī)制。政府部門可以通過與會計、法律等專業(yè)人士進(jìn)行溝通，針對不確定性會計事項的處理制定有關(guān)的政策法規(guī)，完善現(xiàn)有會計法律體系，通過立法等方式為不確定性會計事項的處理提供強(qiáng)有力的保障。其次，應(yīng)當(dāng)建立不確定性會計事項披露評價體系。會計處理的結(jié)果最終以財務(wù)報告的形式傳遞給外部信息使用者，因此可以借鑒已有的信息披露評價框架，建立不確定性會計事項披露評價體系，并將其作為現(xiàn)有會計信息披露評價中的一部分。

（2）強(qiáng)化注冊會計師責(zé)任。注冊會計師作為對企業(yè)會計工作進(jìn)行外部監(jiān)管的重要一方，對其所審計的財務(wù)報表的真實性和公允性提供合理保證。由于規(guī)范不確定性會計事項處理的相關(guān)準(zhǔn)則不完善，處理過程中較多的采用職業(yè)判斷，為避免會計人員利用不確定性會計事項進(jìn)行會計舞弊，濫用職權(quán)判斷，有必要加強(qiáng)注冊會計師的責(zé)任，從第三方保證信息的有效性。在強(qiáng)化注冊會計師責(zé)任之前，應(yīng)當(dāng)提高該行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，確保其有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。為強(qiáng)化注冊會計師責(zé)任，應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)合理的獎懲體系。明確責(zé)任的承擔(dān)不僅與事務(wù)所有關(guān)，有過錯的審計人員也必須對其行為負(fù)責(zé)，從而強(qiáng)化審計從業(yè)人員的職業(yè)道德觀念，提高其責(zé)任承擔(dān)意識。

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