作者簡介：沈琰（1979-），女，漢族，江蘇泰州人，現(xiàn)供職于江蘇省泰州地方稅務(wù)局稽查局，研究方向：財(cái)稅管理。

摘要：本文從某企業(yè)由于專門借款取得的委貸利息收入引發(fā)了涉稅風(fēng)險，進(jìn)行疏理思考，覺得由于企業(yè)在專門借款中所取得的委貸利息可以引發(fā)涉稅風(fēng)險，就如何從營業(yè)稅涉稅風(fēng)險、企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險以及就稽查工作的對策等三方面進(jìn)行了思考，并提出了如何防范以及稽查的建議。

關(guān)鍵詞：專門借款；委貸利息；涉稅風(fēng)險；對策

專門借款是指為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯總差額在符合有關(guān)規(guī)定的資本化條件情況下，應(yīng)予以資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本。而由于專門借款取得的委貸利息收入是能夠引發(fā)涉稅風(fēng)險的。本文筆者從某企業(yè)的實(shí)際案例中，就該命題進(jìn)行闡述，并分別在營業(yè)稅涉稅風(fēng)險、企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險以及在稅務(wù)稽查建議與對策諸方面進(jìn)行了疏理與思考，并提出了風(fēng)險可控的解決途徑。

一、專門借款利息涉稅的幾類風(fēng)險分析

現(xiàn)階段，企業(yè)的借款融資主要依靠兩種方式：一是向金融機(jī)構(gòu)借款，二是向非金融機(jī)構(gòu)借款。其中向非金融機(jī)構(gòu)的借款根據(jù)對象的不同，還可以劃分為三類：向個人股東的借款、向關(guān)聯(lián)企業(yè)的借款和向民間高利貸的借款。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的繳納在稅前就可以扣除借款所發(fā)生的利息，所以企業(yè)在融資過程中務(wù)必要認(rèn)識到向非金融機(jī)構(gòu)的借款對企業(yè)資金運(yùn)作所帶來的稅務(wù)風(fēng)險，然后根據(jù)可能的風(fēng)險預(yù)防和應(yīng)對措施。

（一）企業(yè)與個人股東的借款

企業(yè)和個人股東間的借款主要涉及到兩個方面的稅務(wù)風(fēng)險：第一個方面，個人股東無條件將資金借貸給企業(yè)，企業(yè)要上交營業(yè)稅給稅務(wù)機(jī)關(guān)；股東向企業(yè)無償借用的資金，如年末尚未償還，則應(yīng)該繳納百分之二十的個稅。按照國稅函發(fā)[1995]156號的規(guī)定，“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍中包含了貸款項(xiàng)目。因此，按照這項(xiàng)規(guī)定可知，只要有資金的借貸行為，不管其行為主體是金融機(jī)構(gòu)還是其他機(jī)構(gòu)，都應(yīng)該算作貸款行為，必須根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的要求繳納相應(yīng)的營業(yè)稅。參照財(cái)稅[2003]158號《關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》的規(guī)定，個人投資者無償取得的款項(xiàng)既不用于生產(chǎn)經(jīng)營又不按期償還的，在該納稅年度終了后要對其征收個稅，其標(biāo)準(zhǔn)參照對投資者取得股息、紅利的征收標(biāo)準(zhǔn)。第二，個人股東先用名下財(cái)產(chǎn)作為抵押向銀行取得貸款后再將此資金借給其所持股企業(yè)使用的，企業(yè)不能先行扣除替股東償還的貸款利息之后再繳納企業(yè)所得稅，其原因就在于貸款是股東向銀行申請的，即便是由企業(yè)代為支付利息，銀行出具的利息票據(jù)上付款人也只能是貸款人的姓名，而不是企業(yè)，如果在稅前進(jìn)成本，稅務(wù)局是不予承認(rèn)的。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款

企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償借款所涉及到的稅務(wù)風(fēng)險主要有以下兩種：

第一，根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)相互間的無償借款要補(bǔ)交相應(yīng)的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。有關(guān)資金的無償讓渡問題所涉及的稅務(wù)風(fēng)險，《營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第540號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，要按照本條例規(guī)定繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號）第三條規(guī)定，對條例第一條提到的提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，指的是有償?shù)?、帶有目的性的提供條例規(guī)定的勞務(wù)、進(jìn)行無形資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓或者不動產(chǎn)所有權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓行為。此處所提及的“有償”，指的是通過這種轉(zhuǎn)讓從中獲得了諸如貨幣或者實(shí)物等經(jīng)濟(jì)利益。所以，在企業(yè)和個人或者企業(yè)與企業(yè)之間出現(xiàn)無償?shù)馁Y金借貸關(guān)系，只要沒有牽扯到額外的經(jīng)濟(jì)或者實(shí)物利益，也就不涉及企業(yè)所得稅問題，則不需要繳納營業(yè)稅給稅務(wù)部門。因?yàn)闊o償借款是沒有收入的，所以也就談不上企業(yè)所得稅的繳納問題。值得納稅人引起注意的點(diǎn)在于，關(guān)聯(lián)企業(yè)間閑置資金的無償借出，雖然有不支付利息的約定，但若是出現(xiàn)其中一家把低于市場價格商品或者勞務(wù)提供給另一家的情況，則不能視為是無償?shù)慕栀J行為。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)會核查關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款是否真的是無償?shù)?，是否有通過其他渠道獲得經(jīng)濟(jì)利益。在這種情況下，一旦雙方存在低于市場價格的勞務(wù)輸送或者商品交易的情況，那么就會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款行為不是“無償”，而是“有償”的，然后開展計(jì)稅營業(yè)額的核算和征收。如果借款雙方的借貸行為確系無償，則納稅人有義務(wù)提供相關(guān)的證據(jù)證明此行為的正當(dāng)性，為自己的“無償”借款理由提供佐證。如果借款行為是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的，站在法理的角度看，《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是普適于關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)的。這也就意味著，只要借款行為的確是存在的，且雙方不夾帶任何額外經(jīng)濟(jì)利益，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也對該行為的合理性予以認(rèn)可，則營業(yè)稅就不需要繳納。這一問題的關(guān)鍵點(diǎn)就在于，“不合理商業(yè)安排”的條件存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的話，稅務(wù)機(jī)關(guān)是有權(quán)分析和判斷是否要對其征收營業(yè)稅的。按照“金融保險業(yè)”稅目的要求，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償借款要補(bǔ)交營業(yè)稅，但非關(guān)聯(lián)企業(yè)間則不需要。

第二，企業(yè)把銀行貸款無償轉(zhuǎn)借他人使用而支付給銀行的利息費(fèi)用在稅前是不得扣除的。企業(yè)將銀行借款無償轉(zhuǎn)借他人，實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈他人的一種行為，因此稅務(wù)部門有權(quán)按銀行同期借款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，并就其適用《營業(yè)稅暫行條例》按“金融業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。關(guān)于企業(yè)所得稅問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。據(jù)此，企業(yè)將銀行借款無償讓渡給另一家企業(yè)使用，所支付的利息與企業(yè)取得收入無關(guān)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額。

（三）民間高利貸借款

民間高利貸指的是在自然人之間或者自然人與單位之間發(fā)生的利率高于央行同期貸款利率4倍以上的資金借貸情況。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條的規(guī)定，民間借貸可以適當(dāng)比銀行貸款的利率高，當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ航Y(jié)合本地實(shí)際具體考量高出的尺度，但利率最多不能高于銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。根據(jù)當(dāng)前的實(shí)際情況來看，企業(yè)與民間借高利貸資本間的借款行為主要存在以下的稅務(wù)風(fēng)險：由于支付了更多的利息用于償還民間高利貸，而且沒有相關(guān)的利息票據(jù)可以作為證據(jù)材料，所以沒辦法將這筆利息資金扣除之后再計(jì)算企業(yè)需要交納的所得稅額度，而且稅務(wù)部門查出還要代扣百分之二十的個稅。

在這里，要注意非法集資和真實(shí)、合法、有效的真正含義。真實(shí)、合法、有效具體指的是什么呢？是否有一個明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，特別是合法、有效，取得利息發(fā)票方能扣除的意思有沒有包含在其中呢？參考《最高人民法院關(guān)于如何確定公民與企業(yè)之間借貸行為效力問題的批復(fù)》（法釋[1999]3號），民間借貸包含了公民與非金融企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）之間的資金借貸行為，認(rèn)定借貸行為有效的依據(jù)就是雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)。在《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》中規(guī)定，發(fā)票指的是在商品買賣，商業(yè)服務(wù)或者其他經(jīng)營活動中，賣方提供給買方的一種收付款憑證。

二、某公司涉稅案例分析

某市地稅稽查局在對XX有限公司的例行稅務(wù)檢查中，發(fā)現(xiàn)該公司在2012年度取得委托貸款利息收入為11947.1萬元，其中9859.42萬元直接沖減在建工程，2087.68萬元計(jì)入投資收益，檢查人員對該公司納稅情況進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年直接沖減在建工程的委貸利息收入9859.42萬元未申報(bào)繳納營業(yè)稅及附加，也未納入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。該公司財(cái)務(wù)人員解釋：公司于2012年11月才正式經(jīng)營，9859.42萬元委貸利息收入是按籌建期間的會計(jì)處理方法進(jìn)行資本化，未計(jì)入相關(guān)收益類科目。經(jīng)分析，稅務(wù)部門認(rèn)為該公司籌建期間取得的委貸利息收入均符合《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例釋義》、《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)征稅范圍。通過對該公司財(cái)務(wù)人員耐心的稅收政策宣傳和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，最終按稅法相關(guān)規(guī)定，補(bǔ)征了該公司營業(yè)稅及附加552.13萬元、企業(yè)所得稅907.85萬元以及上述稅款相關(guān)的滯納金。

上述案例中，該公司將委貸利息收入沖減在建工程的會計(jì)處理符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但是該公司忽視了稅務(wù)處理和會計(jì)處理之間的差異，造成了上述巨額稅款少繳事件的發(fā)生。為此，筆者對專門借款取得的委貸利息收入的引發(fā)的涉稅風(fēng)險產(chǎn)生如下思考。

三、幾點(diǎn)思考

思考之一：營業(yè)稅涉稅風(fēng)險

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例釋義》第二條以及《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款是指以有償使用和到期歸還為前提，將資金借與他人使用的行為，屬于營業(yè)稅——“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍。因此，只要存在與他人之間資金借貸行為，不管其行為主體是金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，都要當(dāng)成貸款行為看待，然后根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的規(guī)定征收營業(yè)稅。

1.扣繳義務(wù)人變化帶來的涉稅風(fēng)險

2009年1月1日之前，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（1994）第十一條第（一）款的規(guī)定，納稅人委托金融機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人。2009年1月1日以后，國務(wù)院實(shí)施新的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，以及實(shí)施細(xì)則，取消了此規(guī)定。也就是說，在新營業(yè)稅條例下，銀行不再是委托貸款利息收入的法定義務(wù)扣繳人，委托貸款利息收入需委托方自行申報(bào)繳納營業(yè)稅及附加。很多企業(yè)習(xí)慣于銀行的代扣代繳，很容易忽視自身應(yīng)履行的納稅義務(wù)。

2.賬務(wù)處理帶來的涉稅風(fēng)險

在實(shí)際的檢查工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)習(xí)慣將取得的委托貸款利息收入直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；特別對于承擔(dān)重大建設(shè)項(xiàng)目的企業(yè)，有的直接將委托貸款的利息收入計(jì)入在建工程的貸方，沖減了在建工程，并沒有將委托貸款的利息收入計(jì)入到投資收益，或者計(jì)入投資收益也沒有意識到需要申報(bào)營業(yè)稅及附加，正因?yàn)榇司陀锌赡茉斐闪藸I業(yè)稅的漏報(bào)。

思考之二：企業(yè)所得稅涉稅風(fēng)險

根據(jù)2007年3月20日的新《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，由貸款和應(yīng)收款項(xiàng)所產(chǎn)生的利息應(yīng)計(jì)入收入總額。根據(jù)《實(shí)施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將委托貸款利息收入并入當(dāng)年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳。

對于一般企業(yè)而言，取得的委托貸款利息收入，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，都能準(zhǔn)確的將該收入計(jì)入投資收益中，從而并入到當(dāng)年的收入總額中。但在稅務(wù)工作實(shí)踐也發(fā)現(xiàn)，部分有重大基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目投資的企業(yè)，在基建期間，將委貸利息收入直接計(jì)入到在建工程的貸方，沖減在建工程，在企業(yè)所得稅匯繳時，該委貸利息收入很容易被忽視，從而造成企業(yè)所得稅匯繳不準(zhǔn)確或少繳稅款的事件發(fā)生。

思考之三：稅務(wù)稽查建議與對策

鑒于上述的專門案例，由于專門借款取得的委貸利息收入產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險，筆者建議稅務(wù)稽查部門在稅務(wù)檢查工作中，要重點(diǎn)加強(qiáng)防范并應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)處理方法與稅務(wù)處理方法之差異。

1.按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》第二章第六條對借款費(fèi)用資本化計(jì)量做出的規(guī)定是這樣的：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定?！?/p>

2.對委托貸款要業(yè)務(wù)例行專項(xiàng)檢查。

對相關(guān)企業(yè)、對銀行開展的委托貸款業(yè)務(wù)要例行專項(xiàng)檢查。請人民銀行牽頭，各商業(yè)銀行配合提供數(shù)據(jù)，掌握有委托貸款業(yè)務(wù)發(fā)生的企業(yè)的情況，對其取得的委貸利息收入與系統(tǒng)內(nèi)的申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，對有疑點(diǎn)的企業(yè)進(jìn)行有重點(diǎn)的稽查。

3.對從事基礎(chǔ)建設(shè)的企業(yè)要例行專項(xiàng)檢查。

對各地的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資項(xiàng)目例行專項(xiàng)檢查，尤其是對建設(shè)資金金額巨大、籌建期較長的建設(shè)單位，重點(diǎn)關(guān)注籌建期間的賬務(wù)處理是否規(guī)范，是否與稅務(wù)處理存在差異，對有疑點(diǎn)的企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查。這樣才能防微杜漸，把一些風(fēng)險能夠有效地成為可控之中。（作者單位：江蘇省泰州市地方稅務(wù)局稽查局）

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