呂卉等

[摘要]在人口老齡化的今天，養(yǎng)老問(wèn)題日益成為各領(lǐng)域關(guān)注的焦點(diǎn)。在2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)》中對(duì)離職后福利作出了解釋?zhuān)鞔_提出了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃，這一新變化代表著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。文章從國(guó)際比較的角度出發(fā)，聯(lián)系新準(zhǔn)則的變化，比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表披露及相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，為解讀我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定的借鑒。

[關(guān)鍵詞]養(yǎng)老金；設(shè)定提存計(jì)劃；設(shè)定收益計(jì)劃；離職后福利

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536107

1引言

我國(guó)目前已基本形成多層次的養(yǎng)老保障體系，由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)以及職工個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三部分構(gòu)成。其中，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)作為第一支柱，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)作為主體，企業(yè)、個(gè)人共同按比例繳費(fèi)，風(fēng)險(xiǎn)由國(guó)家承擔(dān)。企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)主要集中在為職工繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、提供企業(yè)年金這兩方面，這兩部分的內(nèi)容涉及企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)告問(wèn)題，具體內(nèi)容受到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》來(lái)規(guī)范。

財(cái)政部在2014年1月正式發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，對(duì)此前2006年版本進(jìn)行了較多修改，這一舉措和2011年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS19）的修訂密切相關(guān)，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的趨勢(shì)。新準(zhǔn)則這一重要變化即首次提出離職后福利這一概念，明確了兩種計(jì)量方法——設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃。然而在我國(guó)，企業(yè)年金制度本身發(fā)展仍不完善，企業(yè)基本按照設(shè)定提存的方法進(jìn)行實(shí)際操作，即使《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)提出了設(shè)定收益計(jì)劃，采用設(shè)定收益計(jì)劃仍缺乏實(shí)踐的基礎(chǔ)，從設(shè)定提存計(jì)劃向設(shè)定收益計(jì)劃的轉(zhuǎn)變存在很大難度，因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出后，有必要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，重新解讀現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的理解和實(shí)施具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

美國(guó)的雇主養(yǎng)老金計(jì)劃是其養(yǎng)老保障體系最重要的組成部分，是目前最早也是實(shí)施最為完善的私人養(yǎng)老金制度，其成熟的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度為我國(guó)在未來(lái)完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條例提供了參考。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃也做出了較為詳細(xì)的規(guī)定。在國(guó)際趨同大趨勢(shì)的影響下，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將何去何從？美國(guó)的養(yǎng)老金準(zhǔn)則與國(guó)際的養(yǎng)老金準(zhǔn)則哪一種更適應(yīng)中國(guó)國(guó)情？在未來(lái)準(zhǔn)則制定中是否更需要考慮中國(guó)特色？基于這些問(wèn)題，筆者將對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于設(shè)定收益養(yǎng)老金計(jì)劃的規(guī)定出發(fā)，從會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)披露及其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響三方面解讀設(shè)定收益計(jì)劃，為未來(lái)細(xì)化相關(guān)制度要求提供一定的參考。

2設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法

21國(guó)外對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法介紹

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的處理規(guī)定：①計(jì)算并確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。其中包括服務(wù)成本、利息成本、實(shí)際收益、未確認(rèn)前期服務(wù)成本的攤銷(xiāo)、確認(rèn)遞延資產(chǎn)損益和攤銷(xiāo)損益產(chǎn)生的收益或損失等內(nèi)容。②確定相應(yīng)的養(yǎng)老金資產(chǎn)及負(fù)債。③確認(rèn)設(shè)定收益計(jì)劃的縮減或結(jié)算利得或損失。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（同我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)于設(shè)定收益養(yǎng)老金計(jì)劃采取的會(huì)計(jì)核算方法為：①根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用無(wú)偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等做出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)按照規(guī)定的折現(xiàn)率予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。②設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。③確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。④確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將福利歸屬于提供設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)發(fā)生的期間。[ZW（]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。[ZW）]

22美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

221計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量

在折現(xiàn)率的選擇上，F(xiàn)ASB選擇采用實(shí)際結(jié)算利率，即年金合同或PBGC規(guī)定的利率，抑或具有類(lèi)似金額和期限的高質(zhì)量固定收益投資的回報(bào)率作為折現(xiàn)率。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定采用高質(zhì)量企業(yè)債券的利率或國(guó)債利率（該國(guó)沒(méi)有成熟市場(chǎng)的情況下）作為折現(xiàn)率。

計(jì)量屬性方面，F(xiàn)ASB對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量采用市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值。市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值既可以指計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值，也可指運(yùn)用一種持續(xù)使用方法，對(duì)識(shí)別不超過(guò)5年的公允價(jià)值變化后的計(jì)算調(diào)整。而IASB中計(jì)劃資產(chǎn)的價(jià)值則只采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，更加注重信息的相關(guān)性。

222養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)

核算精算損益時(shí)，F(xiàn)ASB規(guī)定采用“走廊法（corridor）”對(duì)精算損益進(jìn)行攤銷(xiāo)，即對(duì)于超過(guò)預(yù)計(jì)給付義務(wù)（PBO）的10%與計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的10%二者孰高者的部分，在員工平均剩余服務(wù)年限中攤銷(xiāo)，同時(shí)確認(rèn)其他綜合收益，否則不予攤銷(xiāo)。這樣做的原因在于避免過(guò)于頻繁的會(huì)計(jì)處理，更加符合穩(wěn)健的處理原則，體現(xiàn)了FASB對(duì)于“平滑方法（smoothing technique）”的運(yùn)用。但同時(shí)，10%這一界限的確定，可能導(dǎo)致準(zhǔn)則本身走入過(guò)于具體的極端，忽略實(shí)質(zhì)重于形式的要求，偏離最佳點(diǎn)。此外，對(duì)精算損益的遞延處理，對(duì)企業(yè)真實(shí)價(jià)值的反映也造成了不利影響。而IASB在新修訂的準(zhǔn)則中取消了走廊法的運(yùn)用，直接將精算損益計(jì)入其他綜合收益，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目簡(jiǎn)化并直觀地反映了該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果，分別在損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中更為透明地反映養(yǎng)老金費(fèi)用和以公允價(jià)值計(jì)量的養(yǎng)老金計(jì)劃，避免企業(yè)運(yùn)用該項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理。

前期服務(wù)成本，是指由于養(yǎng)老金計(jì)劃修訂所導(dǎo)致的養(yǎng)老金成本的追溯性變化（給付義務(wù)現(xiàn)值的變化）。FASB規(guī)定，在設(shè)定收益計(jì)劃中，采用服務(wù)年數(shù)總和法對(duì)前期服務(wù)成本進(jìn)行分?jǐn)?，也可以采用直線法或其他加速攤銷(xiāo)的方法，此時(shí)需要在報(bào)告中進(jìn)行披露。未確認(rèn)的前期服務(wù)成本通過(guò)其他綜合收益項(xiàng)目反映，在以后期間逐步攤銷(xiāo)進(jìn)入利潤(rùn)表。IASB則規(guī)定在計(jì)劃發(fā)生修正或縮減、企業(yè)確認(rèn)相關(guān)重組成本或離職給付時(shí)（二者的較早日）直接全部計(jì)入當(dāng)期損益。原因在于，該科目實(shí)質(zhì)上是對(duì)以前年度養(yǎng)老金成本的一種追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)一次性予以確認(rèn)。相比之下，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法是趨于“平滑”的方法，從其披露的信息而言，缺少真實(shí)性。

因縮減或修改計(jì)劃產(chǎn)生的利得或損失的核算方面，F(xiàn)ASB規(guī)定，如果是縮減損失，應(yīng)當(dāng)在其很可能發(fā)生而且金額可以可靠計(jì)量時(shí)確認(rèn)，并在攤銷(xiāo)后計(jì)入其他綜合收益。如果縮減產(chǎn)生利得，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)。而IASB則規(guī)定，對(duì)該項(xiàng)損益只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)，且直接將其計(jì)入其他綜合收益。

盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的階段，但在這一過(guò)程中仍然保留了一定的靈活性，在許多細(xì)節(jié)方面沒(méi)有做出具體的規(guī)定。如在折現(xiàn)率選擇上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于先選擇高質(zhì)量的企業(yè)債券，如不可行再選擇政府債券，而我國(guó)則是二選一，并沒(méi)有特別的偏好。筆者認(rèn)為，在中國(guó)特色國(guó)情與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀之下，直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是體現(xiàn)會(huì)計(jì)職能的最佳做法，因此保留可選擇的余地與更適合自己的方法是必要的。另外，通過(guò)比較我們看到，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)給予了企業(yè)更多的會(huì)計(jì)處理上的選擇權(quán)。一方面，因?yàn)槊绹?guó)在其整個(gè)社會(huì)的歷史進(jìn)程中始終強(qiáng)調(diào)自由與法制，鼓勵(lì)在守法的前提下，個(gè)體能夠自由發(fā)揮其作用；另一方面，金融危機(jī)的爆發(fā)也為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了一次警示，提出的利潤(rùn)平滑的概念為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了很大的參考。而在中國(guó)，法制建設(shè)仍然有很長(zhǎng)一段路要走，資本市場(chǎng)的發(fā)展也處于起步階段，因此，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用中，必須結(jié)合中國(guó)特色，考慮多方面因素，對(duì)借鑒國(guó)際或者美國(guó)的做法保留質(zhì)疑態(tài)度。

3設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)披露

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露主要分為表內(nèi)披露和表外披露，表內(nèi)披露指的是通過(guò)三大報(bào)表披露有關(guān)財(cái)務(wù)信息，表外披露則指在附注中披露一些非財(cái)務(wù)信息，如養(yǎng)老金的繳納比例、籌集方式、運(yùn)營(yíng)情況、支付方法等。[ZW（]劉玉紅我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露模式的國(guó)際借鑒[J].會(huì)計(jì)之友，2011（7上）.[ZW）]

隨著美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，F(xiàn)ASB對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露要求也越發(fā)完善。GAAP中對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃規(guī)定，養(yǎng)老金計(jì)劃所披露的事項(xiàng)不應(yīng)該同其他福利計(jì)劃結(jié)合起來(lái)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。為了減少養(yǎng)老金費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)表中的變動(dòng)幅度，應(yīng)將養(yǎng)老金支出在日后一定期間攤銷(xiāo)，而不是一次確認(rèn)為費(fèi)用，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置預(yù)提養(yǎng)老金費(fèi)用（相對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況多付）或待攤銷(xiāo)養(yǎng)老金費(fèi)用（相對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況未付足），當(dāng)養(yǎng)老金計(jì)劃結(jié)算發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)記錄未確認(rèn)的收益和損失、前期服務(wù)費(fèi)用以及由此引起的凈資產(chǎn)或負(fù)債。公司養(yǎng)老金計(jì)劃支付對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)結(jié)果的影響必須要在每個(gè)時(shí)期的利潤(rùn)表中披露。

就目前而言，從披露信息的賬戶(hù)設(shè)置來(lái)看，我國(guó)將養(yǎng)老金會(huì)計(jì)歸入管理費(fèi)用進(jìn)行核算，并無(wú)單獨(dú)列支，對(duì)披露要求也無(wú)特殊規(guī)定。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)設(shè)置多個(gè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)專(zhuān)用賬戶(hù)，必須在會(huì)計(jì)報(bào)表和附注中進(jìn)行披露。與美國(guó)相比，我國(guó)這種賬戶(hù)設(shè)置方式使得養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露較為模糊，難以從財(cái)務(wù)報(bào)表中直觀地反映出養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的有關(guān)信息。此外，這種單一的賬戶(hù)設(shè)置與企業(yè)年金的本質(zhì)特征也并不相符，企業(yè)年金本質(zhì)上是企業(yè)對(duì)職工的保障，但是將這部分費(fèi)用歸入管理費(fèi)用進(jìn)行披露，無(wú)法很好地衡量企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

從具體的披露要求來(lái)看，與設(shè)定提存計(jì)劃相比，由于設(shè)定收益計(jì)劃本身的復(fù)雜性和實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其披露的范圍更為寬泛。我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定設(shè)定收益計(jì)劃必須披露：設(shè)定受益計(jì)劃的特征及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額及其變動(dòng)、對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值所依賴(lài)的重大精算假設(shè)及有關(guān)敏感性分析的結(jié)果。[ZW（]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。[ZW）]我國(guó)的披露框架和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定較為相似，但最新修訂的IAS19對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的披露則更為具體，例如：要求區(qū)分確定給付和應(yīng)付未付的金額，在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中應(yīng)涉及當(dāng)期服務(wù)成本、利息收入費(fèi)用、前期服務(wù)成本及清償產(chǎn)生的損益等，要求養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。

綜上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)信息披露要求都更為明確和詳細(xì)，都將養(yǎng)老金的計(jì)量方式、凈資產(chǎn)增減變動(dòng)情況作為披露的重要內(nèi)容。無(wú)論是從可比性、可理解性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，還是從滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者需求的角度來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息披露要求都存在很大的提升空間。

4設(shè)定受益計(jì)劃核算與披露規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表中，設(shè)定受益計(jì)劃的披露，以設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的支付義務(wù)的現(xiàn)值與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的差額形成的赤字或者盈余來(lái)確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的凈資產(chǎn)或凈負(fù)債來(lái)列示。雖然FASB與IASB均采用此種凈額列示的方法，但是卻未能反映企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金安排計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。原因在于，在設(shè)定收益計(jì)劃之下，企業(yè)承諾向員工提供的離職后的養(yǎng)老金支付義務(wù)按一定的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)得出，包括員工流動(dòng)率、預(yù)計(jì)員工壽命、利率變化趨勢(shì)、計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)計(jì)回報(bào)率等，一方面，這些標(biāo)準(zhǔn)在一定時(shí)間內(nèi)不會(huì)有巨大的波動(dòng)變化，企業(yè)向養(yǎng)老金計(jì)劃提撥資金和配置資產(chǎn)不會(huì)影響到養(yǎng)老金負(fù)債的數(shù)額；另一方面，由于設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的模式，可能使設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生一定波動(dòng)，這樣設(shè)定受益計(jì)劃的凈資產(chǎn)或凈負(fù)債可能使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者不能準(zhǔn)確了解企業(yè)的養(yǎng)老金義務(wù)的規(guī)模等情況。最終，未能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的將設(shè)定受益計(jì)劃凈額列示的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策的不利影響取決于企業(yè)養(yǎng)老金義務(wù)的規(guī)模和設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)的大小。

從利潤(rùn)表的角度，F(xiàn)ASB與IASB均要求將設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益或者其他綜合收益，包括服務(wù)成本（當(dāng)期服務(wù)成本、過(guò)去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失）、設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的利息凈額以及重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債所產(chǎn)生的變動(dòng)。一方面，設(shè)定受益計(jì)劃的核算本身存在一些固有問(wèn)題，可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策；另一方面，設(shè)定受益計(jì)劃的核算選擇空間無(wú)疑給企業(yè)提供了盈余管理的契機(jī)。

第一，核算精算損益時(shí)，F(xiàn)ASB仍然允許采用“走廊法”，表面上避免設(shè)定受益計(jì)劃的偶然性變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)表的影響而減弱財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，但其將精算損益在剩余服務(wù)年限中攤銷(xiāo)的做法本身就不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求。這是因?yàn)榫銚p益是由于精算假設(shè)和經(jīng)營(yíng)調(diào)整導(dǎo)致的之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的變動(dòng)，不是屬于未來(lái)期間的影響額。對(duì)于前期服務(wù)成本的核算，F(xiàn)ASB規(guī)定也采用攤銷(xiāo)的方法，不可避免地存在同樣的問(wèn)題。而IASB規(guī)定直接將這兩者計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益或調(diào)整以前年度的養(yǎng)老金成本，由于至多只調(diào)整前一期的財(cái)務(wù)報(bào)告，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，在特殊年份可能導(dǎo)致利潤(rùn)表的較大波動(dòng)。

第二，在計(jì)劃資產(chǎn)的折現(xiàn)率選擇上，F(xiàn)ASB與IASB并不相同。若按照FASB的規(guī)定采用實(shí)際結(jié)算利率，如年金合同利率，則反映的是設(shè)定受益計(jì)劃支付的義務(wù)，而非其設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，且沒(méi)有根據(jù)通貨膨脹率進(jìn)行調(diào)整，并沒(méi)有反映設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，其計(jì)算得出的計(jì)劃資產(chǎn)現(xiàn)值是有偏差的。再如，如果遵循IASB規(guī)定，在該國(guó)沒(méi)有企業(yè)債券成熟市場(chǎng)情況下選擇國(guó)債利率，鑒于國(guó)債利率普遍較低，通常被視為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，則設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的現(xiàn)值將被高估。相較之下，F(xiàn)ASB規(guī)定允許使用的具有類(lèi)似金額和期限的高質(zhì)量固定收益投資的回報(bào)率更符合設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)然，在實(shí)際操作中涉及折現(xiàn)率可得性和可靠性的問(wèn)題，或者恰好存在不同折現(xiàn)率對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)現(xiàn)值的影響程度較小的情況，但折現(xiàn)率的選擇確實(shí)可以成為企業(yè)盈余管理的手段之一。

綜上，企業(yè)之間的設(shè)定受益計(jì)劃可能不具可比性，而企業(yè)自身的不同年度情況也在一定程度上被各種假設(shè)及其管理選擇模糊，對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃不甚了解的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者可能不能對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃的情況做出準(zhǔn)確判斷，同時(shí)也對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃的附注披露更為依賴(lài)。設(shè)定受益計(jì)劃的披露要求列示設(shè)定受益計(jì)劃的特征與之相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等，但對(duì)此沒(méi)有更進(jìn)一步的要求，實(shí)際操作中可能流于形式，信息不對(duì)稱(chēng)造成財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息不足。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，在最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中，絕大多數(shù)的規(guī)則參照了IAS19的規(guī)定，因此，在理論上，相關(guān)規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相同。與以往的情況不同，在我國(guó)，設(shè)定收益計(jì)劃的實(shí)踐遲滯于準(zhǔn)則的制定，因此今后我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能還需根據(jù)我國(guó)的實(shí)踐情況做適當(dāng)調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

盧佳偉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其國(guó)際趨同對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響研究[J].中國(guó)市場(chǎng)，2015（23）.