□熊金武

地價(jià)稅①是孫中山先生提出的解決近代中國(guó)土地問(wèn)題的土地財(cái)稅制度安排，構(gòu)成了近代以來(lái)最重大的財(cái)產(chǎn)稅制度嘗試。地價(jià)稅制度在近代土地財(cái)稅制度改革實(shí)踐中具有不可或缺的地位，也是全面了解近代土地稅收制度變遷的微觀案例。迄今為止學(xué)術(shù)界對(duì)于民國(guó)地價(jià)稅制度已經(jīng)從多個(gè)角度進(jìn)行了研究，比如從孫中山經(jīng)濟(jì)思想角度討論了地價(jià)稅制度的思想淵源②，從民國(guó)土地政策和立法史的角度來(lái)研究地價(jià)稅制度轉(zhuǎn)換過(guò)程③，地價(jià)稅中地價(jià)核定機(jī)制④等。但是以地價(jià)稅制度形成過(guò)程和實(shí)施績(jī)效為核心，從經(jīng)濟(jì)史與經(jīng)濟(jì)思想史結(jié)合的角度進(jìn)行專門(mén)討論的卻比較少。地價(jià)稅制度變遷及其實(shí)踐體現(xiàn)了制度轉(zhuǎn)型思想和實(shí)踐的連貫性，是難得的制度變遷微觀案例，可以窺探近代中國(guó)經(jīng)濟(jì)制度變遷線索以及制度改革經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)。鑒于房產(chǎn)稅改革在即，地價(jià)稅立法與實(shí)踐可以為今日中國(guó)房地產(chǎn)稅收改革提供改革歷史經(jīng)驗(yàn)。

一、地價(jià)稅思想的立法歷程

地價(jià)稅被孫中山賦予了三個(gè)制度職能：打壓土地投機(jī),避免城市地價(jià)暴漲導(dǎo)致貧富差距；為現(xiàn)代化建設(shè)和地方自治提供財(cái)政基礎(chǔ)；漸進(jìn)式漲價(jià)歸公，實(shí)現(xiàn)平均地權(quán)。第三個(gè)目標(biāo)說(shuō)明地價(jià)稅超越了傳統(tǒng)田賦的職能，成為調(diào)節(jié)土地資源配置的機(jī)制，是一種解決近代中國(guó)土地問(wèn)題的制度安排?！吨袊?guó)國(guó)民黨第一次全國(guó)代表大會(huì)宣言》清晰地闡述了地價(jià)稅制度構(gòu)想，即“由國(guó)家規(guī)定土地法、土地使用法、土地征收法及地價(jià)稅法。私人所有土地，由地主估價(jià)呈報(bào)政府，國(guó)家就價(jià)征稅，并于必要時(shí)依報(bào)價(jià)收買之”。⑤這既是孫中山地價(jià)稅制度構(gòu)想不同于西方地價(jià)稅制度的特征，也使得地價(jià)稅制度在民國(guó)時(shí)期引起了廣泛的關(guān)注。

辛亥革命后，孫中山的地價(jià)稅思想在不同時(shí)期上升為政府土地政策。海陸軍大元帥大本營(yíng)、廣東國(guó)民政府和南京國(guó)民黨政權(quán)秉持孫中山理念，通過(guò)土地立法，采取自上而下的威權(quán)式路徑開(kāi)展了地價(jià)稅制度變遷。地價(jià)稅立法包括了國(guó)民政府各部門(mén)立法、地政署財(cái)政部規(guī)定以及地方政府施行地價(jià)稅的法規(guī)等，構(gòu)成了一整套的法規(guī)體系。大致可以分為四個(gè)階段。

（一）草創(chuàng)階段（1923-1927年）

孫中山主持了最早的地價(jià)稅立法。1923年10月18日,海陸軍大元帥大本營(yíng)公布了《廣東都市土地稅條例》，認(rèn)為“重稅土地則地價(jià)賤，地價(jià)賤則地租低落”，“人人得以賤租使用土地，故曰平均地權(quán)”。⑥1924年，單·威廉受孫中山邀請(qǐng)起草了《土地登記測(cè)量及征稅條例草案》。該草案共有9個(gè)部分95條，主要包括土地登記條例、廣東省土地移轉(zhuǎn)及征稅條例、土地局之組織與土地行政等幾個(gè)方面，并于1926年翻譯成中文出版。1926年，廣州國(guó)民政府制定和施行了《廣東都市土地登記及征稅條例》，并于次年出臺(tái)《修正廣東都市土地登記及征稅條例》共6章32條。⑦需要注意的是，這些土地法規(guī)適用范圍多局限于廣東一地，具有典型的制度移植色彩。孫中山逝世之后，北伐開(kāi)始，國(guó)民政府的土地政策逐步轉(zhuǎn)向“二五減租”，以實(shí)現(xiàn)“耕者有其田”，延緩了地價(jià)稅制度的構(gòu)建。

（二）形成階段（1928-1937年）

南京國(guó)民政府建立以后，孫中山的地價(jià)稅設(shè)想被以總理遺教的形式繼承下來(lái)。國(guó)民政府制訂了大量地價(jià)稅和土地增值稅的法律法規(guī)。1928年，立法院院長(zhǎng)胡漢民和副院長(zhǎng)林森擬具 “土地法原則”九項(xiàng)，提經(jīng)國(guó)民黨中央政治會(huì)議通過(guò)，于1929年1月函送立法院，成為制定土地法的依據(jù)。1929年3月21日,國(guó)民黨第三次代表大會(huì)專門(mén)通過(guò)《確定總理主要遺教為中華民國(guó)訓(xùn)政時(shí)期最高根本法案》。地價(jià)稅被作為平均地權(quán)和民生主義經(jīng)濟(jì)思想的主要內(nèi)容之一，成為了民國(guó)立法的重要內(nèi)容。比如1936年“五五憲草”規(guī)定，“國(guó)家對(duì)于人民取得所有權(quán)之土地，得按照土地所有權(quán)人申報(bào)或政府估定之地價(jià)，依法律征稅或征收之”，“土地價(jià)值非因施以勞力資本而增加者，應(yīng)以征收土地增值稅方法，收歸人民公共享受”。⑧在此之后，南京國(guó)民政府于1930年公布了《土地法》共5編31章397條，1935年公布了《土地法施行法》5編91條。其中，《土地法施行法》是關(guān)于地價(jià)稅的第一部全國(guó)性的法規(guī)，基本體現(xiàn)了孫中山關(guān)于核定地價(jià)、照價(jià)收稅、照價(jià)收買、漲價(jià)歸公的構(gòu)想。不過(guò)直到1936年2月，國(guó)民政府才公布《各省市地政施行程序大綱》，明令《土地法》、《土地法施行法》 于1936年3月1日同時(shí)施行。1935年全國(guó)地政會(huì)議建議立法院修正土地法。⑨同時(shí)制定了《土地賦稅減免規(guī)程》（1936）、《城市改良地區(qū)特別征費(fèi)通則》（1936）等地價(jià)稅法規(guī)。于是隨著政府權(quán)威強(qiáng)化，國(guó)民政府構(gòu)建適合國(guó)情的比較完整的地價(jià)稅法律體系。

（三）成熟階段（1938-1945年）

1938年3月，國(guó)民黨臨時(shí)全國(guó)代表大會(huì)上通過(guò)了《中國(guó)國(guó)民黨抗戰(zhàn)建國(guó)綱領(lǐng)》7項(xiàng)32條，“確定三民主義暨總理遺教為一般抗戰(zhàn)行動(dòng)及建國(guó)之最高準(zhǔn)繩”，并且提出“推行戰(zhàn)時(shí)稅制，徹底改革財(cái)務(wù)行政”。⑩1941年《戰(zhàn)時(shí)土地政策綱領(lǐng)》提出“平均地權(quán)為總理民生主義實(shí)施之要道，原應(yīng)積極推進(jìn)?？箲?zhàn)以還，土地問(wèn)題更見(jiàn)重要，如何調(diào)整分配，促進(jìn)利用，以應(yīng)戰(zhàn)時(shí)需要，尤為當(dāng)務(wù)之急，”規(guī)定“私有土地應(yīng)由所有人申報(bào)地價(jià)，照價(jià)納稅，稅率起稅點(diǎn)為1%至2%，累進(jìn)至5%。其土地之自然增值，應(yīng)即征收土地增值稅，暫依累進(jìn)制增收之?！?于是，相應(yīng)頒布了《非常時(shí)期舉辦土地測(cè)量辦法原則》，并于1941年、1944年相繼出臺(tái)《非常時(shí)期地價(jià)申報(bào)條例》和《戰(zhàn)時(shí)征收土地稅條例》。這幾個(gè)條例對(duì)于推進(jìn)地價(jià)稅制度的構(gòu)建起到了實(shí)質(zhì)性作用，包括將土地原價(jià)稅稅率改為累進(jìn)制、地價(jià)核定方式規(guī)定為先估后報(bào)等關(guān)鍵性變革。

在抗戰(zhàn)期間，國(guó)民黨政府還曾頒布《非常時(shí)期地籍整理辦法》、《土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)不履行登記處理辦辦法》、《修正土地賦稅減免章程》、《各省市土地稅征收通則》、《各省縣市編造總歸戶地價(jià)稅冊(cè)辦法》等。抗戰(zhàn)時(shí)期土地稅一段時(shí)間內(nèi)收歸中央政府，逐步建立并改進(jìn)了稅制，并由財(cái)政部統(tǒng)一稽征程序及征收施行細(xì)則，逐步結(jié)束了之前稅收制度混亂的局面，得以在全國(guó)范圍內(nèi)普遍推廣地價(jià)稅，?構(gòu)建了較成熟的地價(jià)稅制度體系。

（四）完善階段（1946-1949年）

抗戰(zhàn)勝利后，國(guó)民政府制定的戰(zhàn)時(shí)法規(guī)失去效力，于是在1946年公布了新修訂的《土地法》5編397條，以及《土地法施行法》5編61條，成為地價(jià)稅法律的根本依據(jù)。同時(shí)，《綏靖區(qū)土地處理辦法》與《土地改革方案》 等條例也相應(yīng)公布。1946年，《中華民國(guó)憲法》 再次規(guī)定國(guó)民經(jīng)濟(jì)基本原則是民生主義，“實(shí)施平均地權(quán)，節(jié)制資本，以謀國(guó)計(jì)民生之均足”，“私有土地應(yīng)照價(jià)納稅，政府并得照價(jià)收買”，“土地價(jià)值非因施以勞力資本而增加者，應(yīng)由國(guó)家征收土地增值稅，歸人民共享之”。?地政署（部）是實(shí)施地價(jià)稅的主要機(jī)關(guān)，出臺(tái)了大量地價(jià)稅具體細(xì)則，比如《各省市辦理地籍整理及重估地價(jià)工作競(jìng)賽辦法》、《地價(jià)稅累進(jìn)起點(diǎn)地價(jià)擬訂辦法》、《標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)評(píng)議委員會(huì)議事規(guī)則》等。

另外，地方政府也制定了征收土地稅的有關(guān)章程，都成為了地方施行地價(jià)稅的依據(jù)，比如上海、南京、杭州和北京等。地方的地價(jià)稅立法大體包括“地價(jià)稅章程”及其實(shí)施細(xì)則、“各區(qū)縣地價(jià)申報(bào)辦法”、“標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)表”、“滯納處罰辦法”、“地價(jià)公斷辦法”等，包括了省級(jí)層面的各區(qū)縣地價(jià)申報(bào)辦法，以及城市層面的地價(jià)條例和實(shí)施細(xì)則等。上海、南京、杭州等地的地價(jià)稅法規(guī)是比較完備的。地價(jià)稅法規(guī)體系為地價(jià)稅開(kāi)征奠定了法律依據(jù)，體現(xiàn)了社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期制度變革特征。

二、地價(jià)稅立法思想爭(zhēng)論與制度設(shè)計(jì)

地價(jià)稅立法雖然是以實(shí)現(xiàn)孫中山的地價(jià)稅構(gòu)想為目的，卻又不得不適應(yīng)國(guó)情，考慮法律執(zhí)行性。在歷次地價(jià)稅法規(guī)修改中，當(dāng)時(shí)的學(xué)者進(jìn)行了廣泛的討論，并將意見(jiàn)反饋給立法機(jī)構(gòu)。很多討論也是圍繞立法是否符合孫中山的地價(jià)稅設(shè)想，以及特定歷史時(shí)期下如何開(kāi)展地價(jià)稅等問(wèn)題展開(kāi)的，主要討論地價(jià)核定、地價(jià)稅稅率、戰(zhàn)時(shí)地價(jià)稅開(kāi)展特殊性等三個(gè)方面。

（一）地價(jià)核定方式

地價(jià)核定方式主要有三類，一是自行申報(bào)法，二是先報(bào)后估法，三是先估后報(bào)法。孫中山提出地價(jià)由地主自行申報(bào)，政府有權(quán)利“照地價(jià)收稅”和“照地價(jià)收買”?！稄V東都市土地登記及征稅條例》規(guī)定，“地價(jià)申報(bào)后由土地局依據(jù)土地位置及價(jià)值劃分地價(jià)區(qū)域，同一區(qū)域內(nèi)之土地于征稅上價(jià)值相等謂之平均地價(jià)，平均地價(jià)每三年由土地局修正之”。?基本上符合孫中山的設(shè)想。

1928年胡漢民等人認(rèn)為，申報(bào)地價(jià)在加拿大溫哥華和青島的實(shí)踐中困難重重，需要“略加以補(bǔ)充,關(guān)于都市之土地,在人民申報(bào)地價(jià)后,政府再加以估定,每年征收地稅,以政府估定地值為標(biāo)準(zhǔn)，至征收土地增益稅,則以申報(bào)地價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)。但政府仍保留其按照申報(bào)地價(jià)收買之權(quán)”，?以便于實(shí)際操作。于是，1930年《土地法》規(guī)定了申報(bào)地價(jià)與估定地價(jià)兩種，以地政機(jī)關(guān)估定標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)為法定地價(jià)，而“估定地價(jià)，應(yīng)于統(tǒng)一地價(jià)區(qū)內(nèi)之土地，參照其最近市價(jià)或其申報(bào)地價(jià)，或參照其最近市價(jià)及申報(bào)地價(jià)，為總平均計(jì)算”。?當(dāng)時(shí)學(xué)界認(rèn)為此法造成了兩種法定地價(jià)的存在，違背了“在同一時(shí)間與空間內(nèi)，對(duì)于同一土地，不得具有兩種真實(shí)價(jià)格之經(jīng)濟(jì)學(xué)原理”，?同時(shí)估定地價(jià)參照系太多，“參照者不同，其價(jià)格相差極大”，只會(huì)“多予估價(jià)員以貪污之機(jī)會(huì)，而社會(huì)上有增加若干盤(pán)剝者耳”?。于是，《非常時(shí)期地價(jià)申報(bào)條例》實(shí)行先估定地價(jià)，然后戶主申報(bào)地價(jià)的方法，即“先調(diào)查土地最近三年市價(jià)及收益，以為查定標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)之依據(jù)，然后以地價(jià)相近地段相連之土地，制定地價(jià)區(qū)，分區(qū)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)而評(píng)定公告之，業(yè)主于標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)公告后二個(gè)月內(nèi)，比照標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)在20%增加范圍內(nèi)，申報(bào)地價(jià)。逾期不為申報(bào)者，即以標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)為其申報(bào)地價(jià)”。這種先估后報(bào)的方法被認(rèn)為手續(xù)簡(jiǎn)單，不用公斷，“既符遺教自由申報(bào)之原意，尤能消弭短報(bào)逃稅之弊”。?

當(dāng)時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，以三年或五年土地收益或市價(jià)作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)的依據(jù)，是為了防止地價(jià)波動(dòng)，但是在物價(jià)飛漲的情況下，這種方法就不能體現(xiàn)土地真實(shí)價(jià)值，建議調(diào)查最近三年地價(jià)改為最近兩年地價(jià)?。在1946年《土地法》采取先固定標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)，再由業(yè)主申報(bào)，最后編造地價(jià)冊(cè)的方式，規(guī)定“地價(jià)調(diào)查應(yīng)抽查最近二年內(nèi)土地市價(jià)或收益價(jià)格，以為查定標(biāo)準(zhǔn)地價(jià)之依據(jù)”。?

（二）地價(jià)稅率設(shè)定

地價(jià)稅的稅率當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)漲價(jià)歸公和平均地權(quán)的關(guān)鍵。當(dāng)時(shí)學(xué)者普遍認(rèn)同“重稅”和“累進(jìn)稅”原則，“土地價(jià)格累進(jìn)課稅制是平均地權(quán)過(guò)程中的最重要的手段”?，“價(jià)高稅亦高，既合于公平原則，并可促進(jìn)土地之利用”?。由于土地原價(jià)稅和土地增值稅的稅收性質(zhì)差異很大，下面分別進(jìn)行敘述。

1930年《土地法》堅(jiān)持比例稅原則，將土地細(xì)分為市地改良地、市地未改良地、市地荒地、鄉(xiāng)地改良地、鄉(xiāng)地未改良地、鄉(xiāng)地荒地等六類，并提高了稅率，比如市地改良地和鄉(xiāng)地改良地分別按照20‰和10‰征稅。上海和杭州的土地原價(jià)稅稅率維持差不多水平，分別為6‰和8‰。當(dāng)時(shí)學(xué)界認(rèn)為若“不問(wèn)地產(chǎn)大小，始終課以同一之比例稅，大地主之負(fù)擔(dān)不加重，無(wú)以消除其兼并之能力……違反公平原則，且于無(wú)形中獎(jiǎng)勵(lì)大地主之兼并”，“非將原定比例稅率改為累進(jìn)稅率不為功”?。同時(shí)，應(yīng)該把確定地價(jià)稅稅率的權(quán)力授予地方，“使有相當(dāng)伸縮之自由，以應(yīng)當(dāng)?shù)刎?cái)政與社會(huì)經(jīng)濟(jì)之需要”?。抗戰(zhàn)時(shí)期地價(jià)稅率從分類比例稅轉(zhuǎn)變?yōu)槔圻M(jìn)制，“基本稅率為千分之十五，超過(guò)累進(jìn)起點(diǎn)地價(jià)者，遞加征收，以累進(jìn)至千分之五十為止”?。1946年出臺(tái)的《土地法》也基本秉持這個(gè)方案?？箲?zhàn)勝利后，土地稅劃歸地方政府主管，累進(jìn)起點(diǎn)地價(jià)也由各地自行設(shè)定。

對(duì)于土地增值稅，孫中山堅(jiān)持 “漲價(jià)完全歸公”，認(rèn)為“從定價(jià)那年以后，那塊地皮的價(jià)格再行漲高，各國(guó)都是要另外加稅，但是我們的辦法，就要以后所加之價(jià)完全歸為公有”，“這種把以后漲高的地價(jià)收歸眾人公有的辦法，才是國(guó)民黨所主張的平均地權(quán)，才是民生主義”?。最早的土地增值稅規(guī)定是《廣東都市土地稅條例》，按照土地增價(jià)比例而決定超額累進(jìn)稅率，如土地增價(jià)超過(guò)原地價(jià)10%的部分免征，10%-50%的部分稅率為10%，而50%-100%的部分稅率為15%。1930年的《土地法》設(shè)定的稅率比《廣東都市土地稅條例》的有了很大的提高 （具體各個(gè)時(shí)期土地增值稅稅率可見(jiàn)表1）。在上海、杭州等城市地方地價(jià)稅征收章程中并不包括對(duì)于土地增值稅的征收規(guī)定，不過(guò)在《上海市征收暫行地價(jià)稅章程》 第十一條規(guī)定，“凡已征收暫行地價(jià)稅之土地證地買賣時(shí)，仍轉(zhuǎn)土地執(zhí)業(yè)證者，其應(yīng)納之轉(zhuǎn)移稅按時(shí)價(jià)征收百分之二”?，作為土地增值稅和遺產(chǎn)稅的替代。有學(xué)者批評(píng)1930土地法關(guān)于土地增值稅稅率的設(shè)計(jì)過(guò)于粗糙，認(rèn)為土地增值稅不應(yīng)該僅依土地價(jià)值的百分率計(jì)算，還須進(jìn)一步考慮到增值的絕對(duì)數(shù)、及增值時(shí)間的長(zhǎng)短?。由于幣值不穩(wěn)，土地增值難以衡量，抗戰(zhàn)時(shí)期采取了增值稅率逐級(jí)遞減20%征收的方法，并成為了1946年《土地法》的稅率規(guī)定，基本上體現(xiàn)了“重稅”和“累進(jìn)稅”原則。

（三）戰(zhàn)時(shí)地價(jià)稅征收

在抗戰(zhàn)時(shí)期，學(xué)者們十分重視地價(jià)稅，認(rèn)為“今中日之戰(zhàn)，除土地外，無(wú)其他可靠之稅源，舍地稅外，更無(wú)其他可靠之餉；地稅如能有新辦法，不僅為政府戰(zhàn)時(shí)財(cái)政唯一出路，且可一掃過(guò)去田賦之積弊，以為刷新政治之一開(kāi)端”?。為了解決戰(zhàn)時(shí)財(cái)政困難，有學(xué)者提議“加征中央抗戰(zhàn)經(jīng)費(fèi)應(yīng)為稅率之半”，同時(shí)“對(duì)于城市土地，在戰(zhàn)時(shí)更應(yīng)加征重率的地價(jià)稅，”因?yàn)槌鞘械貎r(jià)不斷上升，但“城市的土地卻向來(lái)沒(méi)有負(fù)擔(dān)。在理論上已為絕大的背謬，在事實(shí)上亦為非常不公平?，F(xiàn)在對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)開(kāi)始，政府的一切力量，仍著重在保衛(wèi)各城市的安全，而城市居民平日享受權(quán)利既多，負(fù)擔(dān)能力又較大”。?

同時(shí)，地價(jià)稅制度也要調(diào)整以適應(yīng)戰(zhàn)時(shí)特殊情況。首先，地價(jià)稅由地方稅改為中央稅，制訂全國(guó)通行的規(guī)章制度，統(tǒng)一各地紛雜的地價(jià)稅方法。比如由于累進(jìn)稅制下“逐項(xiàng)計(jì)算累進(jìn)稅額，既易錯(cuò)誤，復(fù)欠敏捷”，頒布土地稅計(jì)算方法，“擬具計(jì)算簡(jiǎn)式九種，只查明總地價(jià)與累進(jìn)地價(jià)稅之倍數(shù)，即可查式套入，簡(jiǎn)捷準(zhǔn)確”。其次，改革地價(jià)征收機(jī)制，應(yīng)對(duì)戰(zhàn)時(shí)物價(jià)波動(dòng)，比如出臺(tái)“土地增值稅免稅額計(jì)擬方法”，“以原地價(jià)定時(shí)之當(dāng)?shù)匚飪r(jià)總指數(shù)為基數(shù)，比例求得最近每一個(gè)月份物價(jià)增漲之倍數(shù)，再參酌當(dāng)時(shí)地價(jià)與一般物價(jià)之情形，及土地經(jīng)濟(jì)情況，擬定‘基本免稅率’，以此‘基本免稅率’乘以土地移轉(zhuǎn)時(shí)與其原地價(jià)規(guī)定時(shí)間相距之 ‘月數(shù)’”。?這些地價(jià)稅實(shí)施細(xì)節(jié)的研究奠定了抗戰(zhàn)勝利后地價(jià)稅制度的基礎(chǔ)，體現(xiàn)為1944年《戰(zhàn)時(shí)征收土地稅條例》與1946年《土地法》的一致性。

表1 不同時(shí)期地價(jià)稅立法對(duì)比

除了上述的三個(gè)方面外，對(duì)于地價(jià)核定異議處理方式、總地價(jià)稅冊(cè)的采用、地價(jià)稅作為中央稅還是地方稅、地價(jià)稅合理性等進(jìn)行了討論。雖然地價(jià)稅立法一再宣稱以平均地權(quán)為目標(biāo)，地價(jià)稅立法卻越來(lái)越與孫中山的構(gòu)想相背離，典型的是放棄“漲價(jià)完全歸公”，土地增值稅最高稅率不再是100%。與此相對(duì)應(yīng)，學(xué)術(shù)界的研究成果在民國(guó)地價(jià)稅立法程序中的作用也不斷提高，表現(xiàn)出地價(jià)稅研究與地價(jià)稅制度構(gòu)建存在一致性。這體現(xiàn)了地價(jià)稅從理想向?qū)嶋H的轉(zhuǎn)變，代表了探索符合中國(guó)國(guó)情的地價(jià)稅制度的方向。

三、地價(jià)稅實(shí)踐及其績(jī)效：以上海華界為例

隨著1930年《土地法》等法規(guī)的公布，土地增值稅制度在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)始籌辦，各地投入大量資源進(jìn)行土地測(cè)量、土地調(diào)查、土地登記等征稅準(zhǔn)備工作。上海是中國(guó)最大的工商業(yè)城市，執(zhí)行地價(jià)稅制度的時(shí)期較長(zhǎng)?，為考察地價(jià)稅制度提供了具體案例。

上海被認(rèn)為是“吾國(guó)第一大都市，且為中外人士薈萃之區(qū)，工商業(yè)最為發(fā)達(dá)，地價(jià)亦最昂貴，實(shí)為實(shí)行總理遺教，實(shí)現(xiàn)平均地權(quán)最理想之地區(qū)”。?早在1929年9月，國(guó)民黨上海市黨部咨請(qǐng)上海市政府辦理土地申報(bào)，以便征收土地增值稅。上海市土地局?jǐn)M定了《地價(jià)稅章程草案》、《土地評(píng)價(jià)委員章程草案》、《土地陳報(bào)規(guī)則草案》等文件，但是由于土地整理沒(méi)有開(kāi)展，只好作罷。1932年，由于重建“一·二八”事變破壞地區(qū)需要大量資金，上海市政府向行政院申請(qǐng)創(chuàng)辦地價(jià)稅，并于次年獲準(zhǔn)開(kāi)征?。

根據(jù)1933年《上海市征收暫行地價(jià)稅章程》和《上海市征收暫行地價(jià)稅章程施行細(xì)則》，征收區(qū)域僅以市廛內(nèi)為限，即滬南、閘北、洋涇、法華、引翔和蒲淞等區(qū)。征收對(duì)象包括宅地、農(nóng)田、墳地、蕩溇等。市有土地和經(jīng)核準(zhǔn)屬于公共慈善用途而無(wú)收益之土地不需要繳納，市廛內(nèi)農(nóng)田繳納田賦。凡已征收暫行地價(jià)稅的土地廢止其原有的田賦正附稅，對(duì)于未經(jīng)清丈換證的土地依然暫收田賦。暫行地價(jià)稅由土地所有權(quán)人繳納；永租契地由永租權(quán)人繳納；對(duì)典質(zhì)抵押或定期租用的，一般由土地所有權(quán)人繳納。稅率按照估定地價(jià)每年6‰，并在土地移轉(zhuǎn)時(shí)按照市價(jià)征收2%的稅收。估計(jì)地價(jià)應(yīng)先由土地局查核地形及其時(shí)價(jià)，并參酌業(yè)主報(bào)價(jià)制定，每三年修正一次。若是業(yè)主對(duì)于估定地價(jià)有異議，可以在規(guī)定期限內(nèi)向土地局申請(qǐng)?zhí)峤还珨鄦T公斷，并頒布了《上海市暫行地價(jià)稅土地估價(jià)委員會(huì)組織規(guī)則》和《上海市征收暫行地價(jià)稅地價(jià)公斷辦法》。

1933年度地價(jià)稅計(jì)劃征收150萬(wàn)元，但由于土地整理中換發(fā)土地執(zhí)業(yè)證的工作推進(jìn)緩慢，影響估價(jià)造冊(cè)的進(jìn)行，以及永租契地欠稅眾多等原因，實(shí)際只征收了222704.03元，不足征收計(jì)劃的15%。地價(jià)稅征收遭遇挫折的主要原因是增加了土地所有者的稅負(fù)，受到了征收地價(jià)稅區(qū)域內(nèi)納稅人的抵制。納稅人認(rèn)為地價(jià)稅征收于市區(qū)七個(gè)區(qū)，用于受到戰(zhàn)爭(zhēng)破壞區(qū)域的重建，“似為不公”。?對(duì)此，時(shí)人認(rèn)為地價(jià)稅雖有缺點(diǎn)，卻比田賦更優(yōu)良，因?yàn)榈貎r(jià)稅稅負(fù)差距大，比如滬南區(qū)田賦每畝最高稅負(fù)擔(dān)和最低負(fù)擔(dān)之比為9∶1，征收地價(jià)稅后為40∶1，更加符合平均地權(quán)的目的。?

抗戰(zhàn)期間，偽政府也開(kāi)征“暫行地價(jià)稅”，實(shí)施的范圍以完成土地整理的區(qū)域?yàn)橄?，包括黃浦、滬南、閘北、洋涇、引翔、法華和蒲松等七區(qū)部分區(qū)域，實(shí)際課稅面積為7萬(wàn)4千余畝（七區(qū)總面積為30萬(wàn)畝左右）?，稅率為35‰?。1945年國(guó)民政府規(guī)定免稅一年。1946年地價(jià)稅由中央下放地方后，上海市政府于當(dāng)年11月份恢復(fù)對(duì)黃浦、滬南、閘北、引翔、法華和漕涇六區(qū)征收地價(jià)稅,征稅面積15.2萬(wàn)畝，征收金額為78.8億元?，實(shí)際稅率約為1.5%。1947-1949年地價(jià)稅征稅面積緩慢擴(kuò)展。1948年9月，上海正式對(duì)土地總登記區(qū)域內(nèi)的所有土地，在所有權(quán)移轉(zhuǎn)時(shí)征收土地增值稅，累計(jì)征稅時(shí)間約8個(gè)月。然而，土地稅?在上海市財(cái)政收入中的比重逐年下降，1946-1949年分別為4.1%、4%、1.7%、1.3%、0.5%。?

民國(guó)時(shí)期地價(jià)稅立法構(gòu)建了完善的法規(guī)體系，然而最終形成的地價(jià)稅制度安排很大程度上打破了孫中山先生帶有空想性質(zhì)的機(jī)制構(gòu)想，地價(jià)稅實(shí)際征收范圍十分有限?。地價(jià)稅實(shí)踐與孫中山設(shè)想的目標(biāo)相差甚遠(yuǎn)。第一，難以抑制土地投機(jī)，比例稅不能降低市場(chǎng)投機(jī)行為，長(zhǎng)期來(lái)看比例稅只是增加了市場(chǎng)交易成本，城市地價(jià)不斷飛漲。第二，沒(méi)有為國(guó)家公共設(shè)施建設(shè)和地方自治提供財(cái)政保證。上海地價(jià)稅實(shí)踐也表明，“不要希望土地增值稅能帶來(lái)很大的收入”?。第三，沒(méi)有起到土地調(diào)節(jié)（尤其是對(duì)農(nóng)村土地）的作用，談不上實(shí)現(xiàn)“漲價(jià)歸公”和平均地權(quán)的目標(biāo)。1948年，立法委員就土地問(wèn)題向翁文灝內(nèi)閣提出質(zhì)詢，“憲法第142條實(shí)施平均地權(quán)、節(jié)制資本之規(guī)定現(xiàn)在是否即開(kāi)始實(shí)施，其具體辦法如何？”“耕者有其田的實(shí)施也許一時(shí)不很容易，但都市土地漲價(jià)歸公是輕而易舉的。這個(gè)辦法不但可以增加大量財(cái)政收入，減輕貧民負(fù)擔(dān)，并且也可以節(jié)制豪門(mén)資本的發(fā)展?！薄罢畬?duì)國(guó)父所主張土地漲價(jià)歸公辦法從未施行....又請(qǐng)問(wèn)新政府如何解決當(dāng)前嚴(yán)重的土地問(wèn)題？”?這事實(shí)上宣告地價(jià)稅制度探索的失敗。

四、地價(jià)稅制度變遷失敗緣由

對(duì)于地價(jià)稅制度變革的失敗的原因，行政院長(zhǎng)翁文灝認(rèn)為是 “惟地價(jià)上漲大抵系隨物價(jià)上漲其上漲之程度，在多數(shù)地區(qū)尚不及一般物價(jià)之高，而征收土地增值稅，計(jì)算增值實(shí)數(shù)額，依照土地法之規(guī)定，應(yīng)按物價(jià)指數(shù)調(diào)整原地價(jià)，經(jīng)調(diào)整后以土地現(xiàn)值減去調(diào)整后之原地價(jià)實(shí)際上課稅之增值數(shù)額，殊甚渺小，殊難收預(yù)期效果”?。翁文灝事實(shí)上從技術(shù)上否定了地價(jià)稅的可實(shí)施性。在戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期高通貨膨脹的形勢(shì)下，地價(jià)難以核定，而土地增值與一般物價(jià)上漲難以區(qū)分。盡管政府出臺(tái)了《幣制改革后規(guī)定地價(jià)及征收土地稅費(fèi)補(bǔ)充辦法》和《征實(shí)期間農(nóng)地規(guī)定地價(jià)補(bǔ)充辦法》 等應(yīng)對(duì)機(jī)制。不過(guò)，高通貨膨脹下地價(jià)波動(dòng)是政府文件難以應(yīng)對(duì)的。顯然，高通脹背后有深層次的原因，至少包括了以下五個(gè)方面。

第一，國(guó)民政府與土地持有者的關(guān)系。國(guó)民政府缺乏基層控制權(quán)，難以觸動(dòng)地主利益，一旦基層政權(quán)抗拒地價(jià)稅政策，則改革無(wú)法進(jìn)行[51]。地價(jià)稅施行往往增加居民稅負(fù)，觸動(dòng)地方既得利益集團(tuán)利益，受到地方反對(duì)，面臨嚴(yán)重的稅收合作上的障礙。比如上海納稅人“以為繳納田賦每畝最高不過(guò)1元，繳納地價(jià)稅則數(shù)元至百元不等”，抵制開(kāi)征地價(jià)稅和可能進(jìn)一步加重稅負(fù)的土地增值稅[52]；杭州市58坊坊長(zhǎng)請(qǐng)求參照上海地價(jià)稅標(biāo)準(zhǔn)，核減地價(jià)稅[53]；寧波當(dāng)?shù)鼐用窬统霈F(xiàn)了“廢市運(yùn)動(dòng)”，以避免地價(jià)稅的施行。[54]

第二，競(jìng)爭(zhēng)性制度挑戰(zhàn)。近代中國(guó)土地問(wèn)題解決方案很多，多集中于土地權(quán)益的調(diào)整和土地生產(chǎn)率的提高。與土地財(cái)稅相關(guān)的改革方案也有多種，比如租稅分配方面的“二五減租”、“減租減息”政策，以土地產(chǎn)權(quán)明晰和稅負(fù)均衡為重心的“地籍整理”和“地政實(shí)驗(yàn)”等。不過(guò)相比于土地財(cái)稅改革，土地產(chǎn)權(quán)制度調(diào)整是更核心和更根本的變革方案。相對(duì)于中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下對(duì)土地產(chǎn)權(quán)施行“耕者有其田”的土地改革，地價(jià)稅方案不僅回避了土地所有權(quán)，缺乏改革針對(duì)性，而且難以在農(nóng)村地區(qū)推行，適用范圍有限。

第三，技術(shù)障礙。土地整理、地價(jià)評(píng)估等基礎(chǔ)性工作投入多、周期長(zhǎng)、績(jī)效低，面臨極大的技術(shù)困難，甚至要求航空測(cè)量土地[55]，提高了經(jīng)濟(jì)成本。比如行政區(qū)劃很小的上海其土地測(cè)量登記工作始終沒(méi)徹底完成，截止1947年已征稅面積只有15.5萬(wàn)余畝，且散布凌亂[56]，導(dǎo)致地價(jià)稅沒(méi)有在上海更大范圍內(nèi)推廣。高通脹代表的技術(shù)困難也是地價(jià)稅制度實(shí)施需要面對(duì)的。

第四，制度變革環(huán)境。由于孫中山獨(dú)特的歷史地位，他設(shè)定的地價(jià)稅思想及相關(guān)的制度得以采取威權(quán)式的漸進(jìn)變革路徑，再加上民國(guó)時(shí)期地價(jià)稅變革的社會(huì)信念較強(qiáng)，這些都是制度變革的有利條件。在這種環(huán)境下，地價(jià)稅機(jī)制設(shè)計(jì)越來(lái)越務(wù)實(shí)。然而，不穩(wěn)定的制度變革環(huán)境讓一切準(zhǔn)備成為空談。首先，戰(zhàn)爭(zhēng)打破了地價(jià)稅制度變革的內(nèi)生路徑。沒(méi)有穩(wěn)定的環(huán)境，新制度難以試錯(cuò)完善，更難以漸進(jìn)施行，制度改革將不再切合實(shí)際。其次，戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)制度變革實(shí)施的權(quán)威性提出了挑戰(zhàn)。盡管制度變革推動(dòng)者主體的權(quán)威有利于降低新舊觀念交替中的成本，但是抗日戰(zhàn)爭(zhēng)、軍閥混戰(zhàn)等都削弱了民國(guó)時(shí)期政府的權(quán)威，威權(quán)式制度變革難以施行。

第五，制度職能設(shè)定錯(cuò)位。雖然地價(jià)稅在近代中國(guó)沒(méi)有施行，不過(guò)作為現(xiàn)代社會(huì)一種基本經(jīng)濟(jì)制度，地價(jià)稅在當(dāng)前世界許多國(guó)家都建立試行，還在臺(tái)灣地區(qū)繼續(xù)發(fā)展和實(shí)行，比如延續(xù)了三種地價(jià)核定方式，取得了成效[57]。近代地價(jià)稅變革失敗最根本的原因也許在于制度職能設(shè)定錯(cuò)位。轉(zhuǎn)型時(shí)期社會(huì)變遷具有復(fù)雜性。面對(duì)具體經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的時(shí)候，制度創(chuàng)新和制度移植卻不一定能夠始終對(duì)癥下藥，歷史人物對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和對(duì)外來(lái)經(jīng)濟(jì)制度的了解都是受到歷史知識(shí)局限的。孫中山和部分近代學(xué)者面對(duì)近代中國(guó)土地問(wèn)題，于是給地價(jià)稅制度賦予了過(guò)多社會(huì)改造的新使命。這個(gè)使命超出了地價(jià)稅所能承擔(dān)的職能。地價(jià)稅很難平抑地價(jià)，也不能實(shí)現(xiàn)土地產(chǎn)權(quán)的平均分配，而應(yīng)該還原為一種單純的以土地價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的土地稅收制度和土地升值再分配機(jī)制。

綜上，近代中國(guó)地價(jià)稅經(jīng)歷了一個(gè)完整的從思想、到制度，再到實(shí)踐的完整過(guò)程。不難發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)思想制度化不是輕而易舉的。在大轉(zhuǎn)型的中國(guó)，成功的經(jīng)濟(jì)制度必然是適合國(guó)情且職能明確的，能夠經(jīng)得住競(jìng)爭(zhēng)性制度的挑戰(zhàn)，為社會(huì)利益集團(tuán)所共同接受，沒(méi)有重大的技術(shù)障礙，而且沒(méi)有大的社會(huì)環(huán)境沖擊。制度轉(zhuǎn)型成功的影響因素固然很多，不過(guò)上述幾點(diǎn)足以為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)改革實(shí)踐提供歷史警示。當(dāng)然，近代地價(jià)稅制度變革中的法治精神與產(chǎn)權(quán)意識(shí)也是值得借鑒的。同時(shí)，對(duì)于城鎮(zhèn)化下土地快速升值的當(dāng)代中國(guó)而言，地價(jià)稅是值得借鑒的土地升值再分配的長(zhǎng)效機(jī)制。

注釋：

①地價(jià)稅概念有一個(gè)變遷過(guò)程。最開(kāi)始籠統(tǒng)指根據(jù)土地價(jià)格征稅,分為土地原價(jià)稅和土地增價(jià)稅。后來(lái)根據(jù)土地法規(guī)定,地價(jià)稅指土地原價(jià)稅,與土地增值稅并列。同時(shí)，期間還有土地增加稅等概念。

②夏良才：《亨利·喬治的單稅論在中國(guó)》，《近代史研究》1986年第6期，第248-262頁(yè)。

③郭德宏：《南京政府時(shí)期國(guó)民黨的土地政策與實(shí)踐》，《近代史研究》1991年第5期，第169-191頁(yè)；王昉，熊金武：《從漲價(jià)歸公思想到土地增值稅制度》，《財(cái)經(jīng)研究》2010年第1期，第34-43頁(yè)。

④Emerson Niou, Guofu Tan：《An Analysis of Dr.Sun Yat-Sen' s Self Assessment Scheme for Land Taxation》，《Public Choice》1994年第1期，第103-114頁(yè)。

⑤?中國(guó)社科院近代史所等編：《孫中山全集 （第九卷）》，北京：中華書(shū)局1982年版，第120、389頁(yè)。

⑥中國(guó)社科院近代史所等編：《孫中山全集 （第八卷）》，北京：中華書(shū)局1981年版，第302-303頁(yè)。

⑦廣東省地方史志編纂委員會(huì)：《廣東省志·國(guó)土志》，廣州：廣東人民出版社2004年版。

⑧《中華民國(guó)憲法草案》，《內(nèi)政公報(bào)》1936年第9卷第5期，第16頁(yè)。

⑨??《中國(guó)地政學(xué)會(huì)擬請(qǐng)修改土地法意見(jiàn)書(shū)》，《地政月刊》1935年第3卷第1期。

⑩《中國(guó)國(guó)民黨抗戰(zhàn)建國(guó)綱領(lǐng)》，《河南省政府公報(bào)》1938年第2258-2259期，第2-5頁(yè)。

?榮孟源：《中國(guó)國(guó)民黨歷次代表大會(huì)及中央全會(huì)資料》，光明日?qǐng)?bào)出版社1985年版，第752-753頁(yè)。

???財(cái)政部直接稅署：《中央接管后之土地稅》，財(cái)政部直接稅署印1946年版。

??中國(guó)法規(guī)刊行社編審委員會(huì)編：《六法全書(shū)》，上海：中國(guó)法規(guī)刊行社1948年版，第9-10,149頁(yè)。

?蔡鴻源：《民國(guó)法規(guī)集成》 第3冊(cè)，合肥：黃山書(shū)社1999年版，第334頁(yè)。

?立法院秘書(shū)處:《土地法原則》，《立法?？罚ǖ谝惠嫞虾?民智書(shū)局1929年版，第17頁(yè)。

??蔡鴻源：《民國(guó)法規(guī)集成》第39冊(cè)，合肥：黃山書(shū)社1999年版，第352頁(yè)。

??陳湘波：《規(guī)定地價(jià)方法之檢討》，《地政通訊》1943年第5期，第3-5頁(yè)。

?張之鎬：《規(guī)定地價(jià)業(yè)務(wù)之檢討》，《地政通訊》1943年第4期，第4頁(yè)。

?范苑聲：《累進(jìn)制之評(píng)論與我國(guó)土地稅率累進(jìn)問(wèn)題》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)》1934年第1期，第1-15頁(yè)。

?土地委員會(huì)編：《全國(guó)土地調(diào)查報(bào)告綱要》，土地委員發(fā)行1937年版，第73頁(yè)。

?聶常慶：《開(kāi)征地價(jià)稅之前前后后》，《地政通訊》1943年第6期，第4-5頁(yè)。

?《上海市征收暫行地價(jià)稅章程》，《工商半月刊》1933年第5卷第14期，第63-64頁(yè)。

?朱偰：《中國(guó)租稅問(wèn)題》，商務(wù)印書(shū)館1936年版，第136－137頁(yè)。

??蕭錚：《民族生存戰(zhàn)爭(zhēng)與土地政策》，武漢：中國(guó)地政學(xué)會(huì)發(fā)行1938年版，第36-39頁(yè)。

?《廣東都市土地稅條例》規(guī)定累進(jìn)比例劃分不同于后來(lái)的規(guī)定，為“超過(guò)百分之一百至百分之一百五十者，課百分之二十；超過(guò)百分之一百五十至百分之二百者，課百分之二十五”。

?《廣東都市土地登記及征稅條例》中的土地增值稅事實(shí)上為比例稅。

?地價(jià)稅稅率，由比例稅制改為累進(jìn)稅制，基本稅率為千分之十五，超過(guò)累進(jìn)起點(diǎn)地價(jià)者，遞加征收，以累進(jìn)至千分之五十為止。

?上海租界從1854年已經(jīng)開(kāi)始按照土地價(jià)值征收地稅和房捐，公共租界房捐和地稅最高達(dá)經(jīng)常收入總數(shù)的75%，德占時(shí)期的青島是世界上最早開(kāi)展土地增值稅時(shí)間的區(qū)域。本文以中國(guó)政府主導(dǎo)下的土地原價(jià)稅和土地增值稅為研究對(duì)象。

???[56]祝平：《上海地價(jià)稅》，《地政通訊》1947年第21期，第18,19,17-43頁(yè)。

???[52]楊正禮：《上海市辦理地價(jià)稅之研究》，蕭錚編：《民國(guó)二十年代中國(guó)大陸土地問(wèn)題資料》第82冊(cè)，臺(tái)北：成文出版社1977年版，第43269-43275，43355-43357，43399，43357頁(yè)。

?《上海財(cái)政稅務(wù)志》編篡委員會(huì)編：《上海財(cái)政稅務(wù)志》，上海社會(huì)科學(xué)院出版社1995年版。

?此處土地稅包括土地原價(jià)稅、土地增值稅和契稅。

?加島潤(rùn)：《政權(quán)更替與上海市財(cái)政結(jié)構(gòu)的變動(dòng):1945-1956》，《亞洲經(jīng)濟(jì)》2007年第48卷第7號(hào)，第2-32頁(yè)。

?《全國(guó)千余單位已開(kāi)征地價(jià)稅》，《銀行周報(bào)匯編》1948年第32卷第32期，第32頁(yè)。

?吳祖堯：《征收土地增值稅的實(shí)際問(wèn)題》，《地政通訊》1944年第11期，第4頁(yè)。

??彭明：《中國(guó)現(xiàn)代史資料選輯(第六冊(cè))》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1989年版，第468-472頁(yè)。

[51]文紅玉：《孫中山的土地思想與南京國(guó)民政府的土地政策》，《華中科技大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第3期，第29-36頁(yè)。

[53]《杭州市坊長(zhǎng)續(xù)請(qǐng)核減地價(jià)稅》，《地政月刊》1933年第1卷第12期，第1028頁(yè)。

[54]羅惠僑：《我當(dāng)寧波市市長(zhǎng)舊事》，政協(xié)寧波市文史資料研究委員會(huì)編：《寧波文史資料（第三輯）》，寧波市政協(xié)文史資料研究委員會(huì)發(fā)行1985年版。

[55]翁之鏞：《田賦整理問(wèn)題》,《地政月刊》1936年第4卷2、3期合刊，第315-340頁(yè)。

[57]張永?。骸杜_(tái)灣征收補(bǔ)償法制一甲子》，《臺(tái)灣法學(xué)》2013年總218期，第22-42頁(yè)。