劉宇會(huì)　楊梓陽(yáng)　于善波

摘 要：在2006年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)國(guó)家財(cái)政部批準(zhǔn)正式出臺(tái)，準(zhǔn)則重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量主要用于投資性房地產(chǎn)、變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，債務(wù)重組等，本文中重點(diǎn)分析了投資性房地產(chǎn)。將公允價(jià)值計(jì)量引入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則最具特色的變化，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文分析了公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)的影響，提出了加強(qiáng)公允價(jià)值的應(yīng)用策略。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值應(yīng)用；利潤(rùn)；影響

2006年2月15日，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，首先把新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用到企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的是上市公司。新準(zhǔn)則的頒布使得我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加完善，向前邁進(jìn)一大步，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方向發(fā)展。準(zhǔn)則中，一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題——計(jì)量，絕大多數(shù)企業(yè)選擇的計(jì)量方法是公允價(jià)值，而新準(zhǔn)則的改變必然會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。新準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值計(jì)量是其修改中的一大亮點(diǎn)，它在一定程度上引領(lǐng)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，但是由于它的運(yùn)用時(shí)間不長(zhǎng)，許多應(yīng)用還不是很規(guī)范，所以存在著人為操縱利潤(rùn)的問(wèn)題。

一、公允價(jià)值的定義與引入公允價(jià)值的必要性

1.公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值，通俗來(lái)講，在買賣雙方對(duì)市場(chǎng)都充分了解的情況下，對(duì)價(jià)格做出的公允、公正的判斷，這個(gè)價(jià)格即為公允價(jià)格，也就是公允價(jià)值。

2.新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的必要性

從外因來(lái)講，公允價(jià)值的引入是迫于國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的壓力。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更近一步。從內(nèi)因來(lái)講，一方面，是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，指出決策有用的信息是能夠提供財(cái)務(wù)報(bào)告用戶評(píng)估預(yù)期的現(xiàn)金流、時(shí)間和不確定性的信息。這種信息應(yīng)該包含相關(guān)性（包括及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值）和可靠性（包括中立、可驗(yàn)證性和如實(shí)表達(dá)）兩個(gè)主要質(zhì)量特征。公允價(jià)值的引入可以滿足這一需求。另一方面，為能更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的職能，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在他的經(jīng)典著作“會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)理論”中，重申會(huì)計(jì)是基于全面數(shù)據(jù)反映出真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，我們可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)是反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，會(huì)計(jì)的基本功能是反映智能。事情總是在不斷變化，經(jīng)濟(jì)事實(shí)也是這樣的，所以會(huì)計(jì)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)應(yīng)該是變化的。

二、公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)的影響分析

1.企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)利潤(rùn)的影響

企業(yè)在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量方式后，對(duì)凈利潤(rùn)的定義和所述的內(nèi)容發(fā)生了變化。利潤(rùn)計(jì)算的范圍是公允價(jià)值變動(dòng)損益及其他未實(shí)現(xiàn)的利得與損失，凈利潤(rùn)的數(shù)額來(lái)源于利潤(rùn)扣除費(fèi)用后的凈值、計(jì)入本期利潤(rùn)的利得、計(jì)入本期利潤(rùn)的損失的數(shù)額。

2.部分新準(zhǔn)則的應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生的影響

（1）債務(wù)重組

在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)需要根據(jù)不同的市場(chǎng)環(huán)境變化來(lái)調(diào)整其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，以控制和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但由于企業(yè)內(nèi)部及其外部多方面因素的影響，企業(yè)可能會(huì)發(fā)生短暫性的財(cái)務(wù)困難，致使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，難以按照規(guī)定償還債務(wù)。這時(shí)，作為債權(quán)人，可通過(guò)雙方協(xié)商、債務(wù)重組的方式，緩解債務(wù)人的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，幫助債務(wù)人渡過(guò)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于一些無(wú)法償還債務(wù)的企業(yè)，一旦放棄債務(wù)，非經(jīng)營(yíng)性收入就會(huì)通過(guò)債務(wù)重組直接計(jì)入利潤(rùn)表中，這樣一來(lái)就會(huì)提高企業(yè)利潤(rùn)。

（2）金融工具

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行金融工具交易時(shí)，成本在獲得初始值后運(yùn)用后續(xù)計(jì)量的方式，把期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入當(dāng)期損益。從而，利潤(rùn)會(huì)同金融資產(chǎn)及其衍生品的市場(chǎng)價(jià)格變化。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，企業(yè)可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理需要或消除金融資產(chǎn)或負(fù)債存在不一致的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的情況時(shí)，會(huì)規(guī)定一些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量。這時(shí)候，假如企業(yè)能很好的掌握市場(chǎng)形勢(shì)，其性能將增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

（3）投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)是受公允價(jià)值影響較大的科目之一。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)初始價(jià)值應(yīng)按成本進(jìn)行計(jì)量。但在一種情況下，企業(yè)可以選取公允價(jià)值作為其計(jì)量方法，當(dāng)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值可以可靠的計(jì)量、并可持續(xù)取得，且有足夠的證據(jù)證明其合理性，該企業(yè)可采用公允價(jià)值作為其計(jì)量方法。比如說(shuō)企業(yè)投資性房地產(chǎn)入賬時(shí)賬面價(jià)值為5500萬(wàn)元，隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化，公允價(jià)值增長(zhǎng)到1億五千萬(wàn)。此時(shí)，在企業(yè)的報(bào)表上投資性房地產(chǎn)的金額就應(yīng)該是1億五千萬(wàn)元，這樣才能體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性。但如果投資性房地產(chǎn)在賬面上的金額仍是5500萬(wàn)元，雖然較易于會(huì)計(jì)處理，但卻影響了公允價(jià)值的實(shí)際變化金額，并且這無(wú)助于報(bào)表使用者進(jìn)行決策分析，而且還會(huì)誤導(dǎo)管理層對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的判斷。所以，企業(yè)在選擇計(jì)量方法時(shí)一定要注意，一旦采用了成本模式進(jìn)行計(jì)量，就不得再使用公允價(jià)值計(jì)量模式，二者之間是不可以相互轉(zhuǎn)換的。

從企業(yè)管理層來(lái)說(shuō)，如果交易市場(chǎng)比較活躍，并且能夠持續(xù)取得其公允價(jià)值，在這種情況下公允價(jià)值才能可靠地反映出它的實(shí)際價(jià)值。假如將二者進(jìn)行轉(zhuǎn)換，若由成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式，一般具有虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)；若其計(jì)量方法由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為成本計(jì)量，但是這種計(jì)量方式的轉(zhuǎn)變只于房地產(chǎn)市價(jià)持續(xù)下跌的情況下才會(huì)存在，而這種情況下該房地產(chǎn)還是存在公允價(jià)值的，計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變屬于會(huì)計(jì)政策變更，故應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。調(diào)整留存收益就是在進(jìn)行追溯調(diào)整，也就是說(shuō)如果一開(kāi)始就采用公允價(jià)值計(jì)量模式得話，后續(xù)計(jì)量會(huì)產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益，而原來(lái)采用的是成本法是沒(méi)有辦法進(jìn)行確認(rèn)的，現(xiàn)在進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值有差異，說(shuō)明在那段時(shí)間里，如果采用公允價(jià)值計(jì)量的話，當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法會(huì)使賬面上的金額要比實(shí)際的金額多。而事實(shí)上是，現(xiàn)金的實(shí)際流入情況和實(shí)際賬面上金額本身就是不符的，由此看來(lái)，公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)虛增企業(yè)的現(xiàn)金流出。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革與國(guó)際接軌是大勢(shì)所趨，這一點(diǎn)是可以肯定的。在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實(shí)施，公允價(jià)值就會(huì)真的做到公允。

（4）庫(kù)存

新準(zhǔn)則要求，規(guī)定先進(jìn)先出法作為庫(kù)存的測(cè)量，假設(shè)在股票價(jià)格上升時(shí)，增加它的銷售成本、隨之就會(huì)提高它的利潤(rùn)；若股票價(jià)格處于下滑的狀態(tài)，在增加企業(yè)的銷售成本，隨之的利潤(rùn)會(huì)下降。這樣一來(lái)，利潤(rùn)的提高將會(huì)使當(dāng)期庫(kù)存得市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變化。

三、加強(qiáng)公允價(jià)值的應(yīng)用策略

1.對(duì)披露會(huì)計(jì)信息提出的建議

決策有用性對(duì)會(huì)計(jì)信息披露是至關(guān)重要的。完善公允價(jià)值計(jì)量方式、會(huì)計(jì)信息披露的重要性是重點(diǎn)。在實(shí)際操作中，對(duì)于一些很難界定的資產(chǎn)或負(fù)債，企業(yè)的管理層會(huì)考慮做彈性界定，這樣的操縱利潤(rùn)會(huì)使報(bào)表看起來(lái)很美觀。但披露會(huì)計(jì)報(bào)表的信息不準(zhǔn)確性會(huì)影響報(bào)表使用者的使用。這樣一來(lái)，披露者應(yīng)參照公允價(jià)值相關(guān)的規(guī)范對(duì)其進(jìn)行應(yīng)用，客觀的、真實(shí)的對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，確保信息的可靠性。

2.對(duì)決策者提出的建議

會(huì)計(jì)信息披露的使用者是多數(shù)決策者。而政策制定者關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息，他們是通過(guò)分析信息從而做出決策，但通過(guò)本文分析，我們可以說(shuō)，使用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司依舊有盈余管理的行為，存在盈余管理就會(huì)導(dǎo)致報(bào)告所披露的信息不能客觀的反映財(cái)務(wù)的真實(shí)狀況。因此，投資者決策時(shí)，要關(guān)注報(bào)表對(duì)公允價(jià)值披露的完整性。在評(píng)論上市公司的工作業(yè)績(jī)時(shí)，其中公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生了重大的影響，而這部分利潤(rùn)或損失的變化在當(dāng)前不產(chǎn)生現(xiàn)金流。公允價(jià)值變動(dòng)損益使得損益表不能真實(shí)的體現(xiàn)出公允價(jià)值的實(shí)際變化金額，特別是交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分、在會(huì)計(jì)處理方式上，公允價(jià)值是不同的，盡管金融資產(chǎn)的價(jià)值將會(huì)隨著市場(chǎng)的波動(dòng)而改變，但是以上兩種公允價(jià)值變動(dòng)損益在會(huì)計(jì)核算中最終計(jì)入的會(huì)計(jì)科目不同，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響也就不同。假如企業(yè)中有投資性房地產(chǎn)的，那么采用何種計(jì)量方式就應(yīng)該被關(guān)注。如果某家上市公司含有投資性房地產(chǎn)，且更改了公允價(jià)值計(jì)量方式，就應(yīng)該考慮為何要采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)楫?dāng)一些產(chǎn)業(yè)的市場(chǎng)價(jià)格上漲，通過(guò)轉(zhuǎn)換計(jì)量方式就會(huì)提升其利潤(rùn)。簡(jiǎn)而言之，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息分析時(shí)，為了更有利于決策的信息，要做到考慮全面。

3.對(duì)企業(yè)政策制定者的建議

在新準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式最為廣泛，因?yàn)檫@兩種資產(chǎn)都是在相對(duì)活躍的市場(chǎng)下，比較容易獲取一個(gè)公平合理的市場(chǎng)價(jià)值。同時(shí)，對(duì)于一些不存在于活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)，其價(jià)值只能使用估值技術(shù)進(jìn)行確定。但是估值技術(shù)并不完善，能否將標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范互相相協(xié)調(diào)統(tǒng)一是仍需探究的問(wèn)題。所以，政策制定者在未來(lái)的工作中，應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值的估值技術(shù)繼續(xù)完善，從而增強(qiáng)估值技術(shù)的可靠性。同時(shí)，為了確保公司可以正確對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行披露和計(jì)量，需要確保審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的同步交換。應(yīng)該做出相關(guān)的規(guī)定，來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告后，相關(guān)部門之間應(yīng)進(jìn)行再?gòu)?fù)核、評(píng)估，來(lái)確保審計(jì)報(bào)告的可靠性。另一方面也可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)的謹(jǐn)慎性，以此達(dá)到報(bào)告信息的真實(shí)性。同時(shí)，在某些方面來(lái)說(shuō)，也避免了利用制作會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)實(shí)現(xiàn)盈余管理的現(xiàn)象。

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作者簡(jiǎn)介：劉宇會(huì)（1973- ），女，黑龍江佳木斯市人，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)與生態(tài)經(jīng)濟(jì)