肖悅

一、引言

審計收費研究是審計研究中一個十分重要的領(lǐng)域，它也是聯(lián)系被審計單位與會計師事務(wù)所的重要紐帶。中國證監(jiān)會于2001年12月24日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，明確要求被審計單位在年度報告中把支付給會計師事務(wù)所的費用作為重要信息加以披露。這一項規(guī)定使得審計費用成為公開的信息，不僅社會公眾可以了解審計服務(wù)的價格，而且為國內(nèi)審計定價研究提供了可靠依據(jù)，成為國內(nèi)審計收費研究的轉(zhuǎn)折點。

我國的審計市場發(fā)展較晚，很多地方并不完善，市場上缺乏對高質(zhì)量的審計服務(wù)的需求。上市公司購買審計服務(wù)只是為了滿足監(jiān)管部門的需要。因而在很大程度上，審計收費是以政府制定的標準為基礎(chǔ)制定的，并沒有充分發(fā)揮市場的作用。審計收費到底受哪些因素影響以及如何規(guī)范我國的審計收費市場，還有許多問題值得去思索和探討。

二、我國審計收費的現(xiàn)狀

（一）審計收費缺乏收費標準且總體上偏低

在西方國家，公認的審計計費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復雜程度、審計風險等都與審計工作小時密切相關(guān)，因此審計工作小時是比較合理的審計計費標準。但我國目前并沒有統(tǒng)一的審計計費標準，因此會計師事務(wù)所有的按公司總資產(chǎn)計算收費，有的按營業(yè)收入計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費。我國審計市場的收費水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔的風險相配比。低廉的審計收費難以支持注冊會計師收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這就不難理解為什么我國上市公司審計失敗很多都與審計證據(jù)不足有關(guān)。

（二）政府制定的收費標準與對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾

由于審計準則的進一步完善和執(zhí)業(yè)要求的提高，使得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本上升，按照前物價部門所定的收費標準，事務(wù)所難以盈利，甚至會出現(xiàn)虧損情況。這不僅損害了注冊會計師行業(yè)的合法利益，也不利于培育和發(fā)展注冊會計師這一新興的中介行業(yè)。更為重要的是政府在強制要求會計師事務(wù)所大幅度降低資費的同時，又提高了對注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求，要求注冊會計師對被審計單位的考核指標越來越多，大幅度增加了事務(wù)所的執(zhí)業(yè)成本。政府干預事務(wù)所業(yè)務(wù)收費的后果必然造成注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序混亂，行業(yè)發(fā)展受阻。

（三）價格存在嚴重的惡性競爭

價格競爭向來是企業(yè)為了爭奪市場份額所慣常采用的手段，會計師事務(wù)所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一方式。事務(wù)所為提高市場占有率，夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費價格、搞業(yè)務(wù)回扣，在各地已經(jīng)是業(yè)內(nèi)人人盡知的事實。資產(chǎn)規(guī)模越大的客戶，事務(wù)所爭奪更為激烈，價格更低，反之規(guī)模相對較小的上市公司，價格相對較高。一般都認為低廉的審計費用會損害注冊會計師的獨立性。所以這種低廉的收費，不但不利于事務(wù)所提取風險基金和執(zhí)業(yè)保險，加大了行業(yè)的風險，也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

（四）審計人員審計收費的法定權(quán)利與之承擔的法律風險不對等

在我國，對審計人員審計收費的權(quán)利有明確的規(guī)定，同時，在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)中對相應的法律責任也進行了規(guī)定。但是在審計實務(wù)中，由于法律責任缺乏具體界定的依據(jù)、起訴主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導致了審計人員沒有承擔法律規(guī)定的應承擔的責任。從而，降低了審計人員所承擔的與獲取審計費用相關(guān)的審計風險。這種情況導致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權(quán)利，而不承擔與之對應的完全的法律責任。

三、審計收費影響因素的具體分析

（一）被審計單位對審計收費的影響

1.被審計單位的規(guī)模

在一般情況下，可以說上市公司的規(guī)模越大，審計收費也就越高。其他條件相同的情況下，上市公司的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其審計風險也可能越高，相應地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多。因此，在一般情況下，上市公司規(guī)模越大，審計收費越高。

2.被審計單位審計的復雜程度

上市公司的審計越復雜，注冊會計師需要執(zhí)行更多的審計程序，并承擔更高的審計風險，其收取的審計費用也越高。上市公司的附屬子公司（控股子公司）越多，注冊會計師在進行審計時為出具審計意見所要搜集的證據(jù)也會越多，需要花費更多的審計時間：子公司多的企業(yè)還會涉及不同的行業(yè)，審計難度也越大，另外，其發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的可能性就越大，而關(guān)聯(lián)交易審計本身就很復雜，這自然會增加審計的工作量和風險，并相應地增加審計收費。

3.被審計單位的審計風險

影響上市公司審計風險的因素很多，在以往的研究中衡量上市公司審計風險的變量通常有應收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比例以及上市公司是否為“ST公司”等。最近幾年，國內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了會計舞弊事件，提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的被迫關(guān)閉。注冊會計師到底面臨著何種審計風險、造成審計風險的原因是什么，以及如何最大限度地降低審計風險，成為注冊會計師行業(yè)面臨的最大課題。

（二）會計師事務(wù)所對審計收費的影響

1.會計師事務(wù)所的規(guī)模

會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計收費越高。作為審計服務(wù)的供給方，大規(guī)模的會計師事務(wù)所比小規(guī)模的會計師事務(wù)所更可能提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，而高質(zhì)量的審計服務(wù)必然會取得一定的“溢價”收入，所以會計師事務(wù)所的規(guī)模必將影響審計收費。會計師事務(wù)所的規(guī)模作為一種有利于投資者做出投資決策的信號，代表了審計質(zhì)量的水平，由于更高質(zhì)量的審計服務(wù)能讓公司的所有者和潛在投資者獲得更有效的會計信息，使得客戶愿意支付更高額的審計收費。

2.會計師事務(wù)所是否提供非審計服務(wù)

從會計師事務(wù)所和注冊會計師所處的外部環(huán)境來看，我國的注冊會計師面臨的審計陷阱，比如管理層舞弊等行為，要遠遠多于西方國家的同行們。而要降低這種風險的有效途徑就是搜集更充足的，證明力更強的，更直接的審計證據(jù)，這就要求我們的會計師更多地去了解他們的客戶，了解客戶的實際狀況，從而更好的保護其自身的利益，其最有效的途徑就是“非審計服務(wù)”。因此，在我國非審計服務(wù)具有知識溢出效應，且在提供非審計服務(wù)時，審計收費將會降低。

3.會計師事務(wù)所的地理位置

會計師事務(wù)所與上市公司是否同處一個地區(qū)，會計師事務(wù)所若為當?shù)氐纳鲜泄痉?wù)， 那么會在一定程度上節(jié)約其契約成本、交易費用和差旅費， 因此其審計收費也會較低。同時，沿海地區(qū)和北京地區(qū)的收費要明顯高于內(nèi)地，位于發(fā)達地區(qū)會計師事務(wù)所的審計收費要高于次發(fā)達地區(qū)，位于次發(fā)達地區(qū)會計師事務(wù)所的審計收費要高于不發(fā)達地區(qū)。

（三）其他方面對審計收費的影響

1.是否出具標準審計意見

財務(wù)報表審計意見主要包含兩大類，分別是標準無保留審計意見和非標準審計意見（包含否定意見，無法表示意見，保留意見，帶強調(diào)事項段的無保留意見4種）。注冊會計師在將要發(fā)表非標準審計意見時，會與被審計單位溝通，這樣就會花費大量的時間和精力，相應的審計費用也會增加。

2.是否發(fā)生會計師事務(wù)所變更

注冊會計師與上市公司之間關(guān)系的維護客觀上是基于上市公司需求與注冊會計師提供服務(wù)的最低成本契約，因此，當上市公司或者注冊會計師任何一方的特征發(fā)生了重大改變而另一方卻無法或不愿適應這種變化時，注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系就可能破裂，隨即產(chǎn)生審計師變更。而新聘的會計師事務(wù)所可能會在開始時以低于審計成本的審計收費獲取客戶，并希望獲得客戶的長期合同，以未來年度的審計收費來彌補開始時的虧損，從而在發(fā)生審計師變更時，第一年的審計收費會降低。

四、規(guī)范審計收費的對策

1.制定科學的審計收費標準

我國財政監(jiān)管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標準，根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財務(wù)狀況和所處行業(yè)會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要及不同級別審計人員的小時收費標準，來確定最終的審計費用。同時，收費標準的制定應能夠體現(xiàn)差異性，鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展水平客觀上存在一定的差別，因此在統(tǒng)一收費標準前提下，還應體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價、質(zhì)量差價、人員層次。積極借鑒國外的審計計時制收費模式，在此基礎(chǔ)上制定各地區(qū)審計每工作小時收費的上下限，全國各地的注冊會計師審計時按照該標準執(zhí)行，在標準的上下限內(nèi)收費，并且規(guī)定實際收費不得低于標準的下限。

2.審計收費由獨立的第三方收取

在行業(yè)主管部門和注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管下，可以由審計中介組織被審計單位審計業(yè)務(wù)的招投標，改變審計付款方式，監(jiān)督審計質(zhì)量。首先，審計費用在審計工作開始前由被審計單位交由審計委托中介這一第三方保管，建立起“企業(yè)（委托方）——審計委托中介——會計師事務(wù)所”的審計委托關(guān)系。接下來，由審計委托中介負責聘用事務(wù)所對被審計單位進行審計，在這種新型的審計關(guān)系框架下構(gòu)建了一個審計收費與審計質(zhì)量相關(guān)性較高的審計收費模式。當審計業(yè)務(wù)完成后，再由該審計委托中介對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行鑒定考核，之后再決定是否將已預付的審計費用支付給會計師事務(wù)所。這種新的審計收費模式可以避免會計師事務(wù)所為了生存和發(fā)展而不得不屈從于客戶的利益需求，極大地增強了注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性，有利于保證審計質(zhì)量。

3.公開披露審計收費信息

針對我國目前上市公司披露的現(xiàn)狀，應重新制定條文或修訂原有的規(guī)定，明確規(guī)定其披露內(nèi)容，對需要披露的審計收費設(shè)置明細賬，將工作小時、差旅費、咨詢費用等分別列示，企業(yè)對審計費用發(fā)生重大變化的事項及事務(wù)所的變更、變更原因必須全面、客觀、真實地進行披露，對未能按要求披露相關(guān)信息的企業(yè)要進行相應的處罰。另外，會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的收費應分別披露，以避免對審計獨立性產(chǎn)生不良影響。信息披露形式可以是指定網(wǎng)址或指定報紙，要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，并推行事務(wù)所對公司披露信息的確認制度。各級注冊會計師協(xié)會作為監(jiān)督部門，要及時發(fā)現(xiàn)問題，加強對企業(yè)披露審計費用信息的檢查和監(jiān)管力度，對于那些無正當理由的未能按要求披露相關(guān)信息的企業(yè)和人員嚴格按照有關(guān)規(guī)定予以處罰，在新聞媒體上進行公開曝光，建立行業(yè)誠信的社會監(jiān)督機制，為審計行業(yè)營造一個純凈的環(huán)境。

五、結(jié)論

我國對于審計收費影響因素的研究起步比較晚，而且會計師事務(wù)所對于審計收費的披露也參差不齊，內(nèi)容缺乏統(tǒng)一的標準，信息不能滿足使用者的要求，給研究造成一定的阻礙。在我國要完善審計市場，使其朝著市場化的方向發(fā)展，建立起一套完整合理的審計收費標準是審計市場發(fā)展的必然趨勢。本文在借鑒國內(nèi)外學者研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國目前的情況，針對審計收費提出建議和構(gòu)想，希望能夠為審計市場未來的發(fā)展提供借鑒。

······參考文獻·························

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學）