趙曉瑩

摘 要：該文基于該研究者多年從事財務(wù)管理的相關(guān)工作經(jīng)驗，以事業(yè)單位財務(wù)報表改進為研究對象，探討了基于事業(yè)單位價值視角的事業(yè)單位財務(wù)報告的改進思路，在財務(wù)報表的改進中，該研究者從人力資源會計信息的披露和非財務(wù)信息的披露兩方面進行了探討，該文是該研究者長期工作實踐基礎(chǔ)上的理論升華，相信對從事相關(guān)工作的同行有著重要的參考價值和借鑒意義。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 價值 財務(wù)報表 財務(wù)信息

中圖分類號：F810 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2015）03（b）-0123-02

1 傳統(tǒng)的財務(wù)報表的局限性

財務(wù)報表始終是事業(yè)單位價值評估的重要信息來源，財務(wù)報表為事業(yè)單位價值評估提供各種資產(chǎn)的價值數(shù)據(jù)、事業(yè)單位整體資產(chǎn)的收益能力資料、事業(yè)單位權(quán)益資本的未來現(xiàn)金流量能力等重要資料?？梢哉f，財務(wù)會計數(shù)據(jù)越準(zhǔn)確，事業(yè)單位價值評估的結(jié)果越準(zhǔn)確。經(jīng)過近百年的發(fā)展，財務(wù)報表體系日臻完善，形成以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表為主體，會計報表附注為補充，反映事業(yè)單位財務(wù)資源和財務(wù)狀況的事業(yè)單位財務(wù)三大報表體系。傳統(tǒng)的財務(wù)報表是在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟環(huán)境中形成的，以財物為中心，是建立在財務(wù)保值增值的基礎(chǔ)上的，適應(yīng)了傳統(tǒng)經(jīng)濟環(huán)境中對事業(yè)單位價值評價的需要?，F(xiàn)在隨著知識經(jīng)濟的到來，事業(yè)單位發(fā)展的外部經(jīng)濟環(huán)境和內(nèi)部資源發(fā)生了深刻的變化，所以傳統(tǒng)財務(wù)報表在滿足評估事業(yè)單位價值的需要方面，就存在一定的局限性了。

1.1 歷史成本原則

歷史成本原則是現(xiàn)行財務(wù)會計的一個重要的原則，是指事業(yè)單位所取得的各項資產(chǎn)、所發(fā)生的各種負(fù)債等都應(yīng)當(dāng)按其取得或發(fā)生時的實際成本計價。歷史成本原則起源于工業(yè)經(jīng)濟時代。機械化大生產(chǎn)的發(fā)展，大規(guī)模的工業(yè)生產(chǎn)使得商品經(jīng)過加工后會增值成為普遍現(xiàn)象，由于歷史成本易于取得，且具有客觀性和可驗證性等特點，適合對長期使用的資產(chǎn)進行計價，對增值后的商品進行計價，因而在工業(yè)經(jīng)濟時代為會計實務(wù)界所廣泛采用。在知識經(jīng)濟下，市場瞬息萬變，投資者迫切需要相關(guān)的會計信息，特別是事業(yè)單位未來的盈利水平和發(fā)展前景。而歷史成本原則所蘊含的貨幣計量假設(shè)使得其只能用來計量和反映能用貨幣表現(xiàn)的信息，而對發(fā)生于事業(yè)單位、與信息使用者關(guān)系密切的大量非財務(wù)信息，歷史成本原則卻顯得無能為力。因此，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，有必要對歷史成本的計量原則進行相應(yīng)地完善，更完整和準(zhǔn)確的反映事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)狀況。

1.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)行會計的支柱原則之一，是基于會計分期假設(shè)的原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求會計只能確認(rèn)事業(yè)單位當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，而對尚未實際發(fā)生的交易和事項以及不屬于本期的收入和費用，則不能進行確認(rèn)。知識經(jīng)濟下，為了增強事業(yè)單位的競爭力，事業(yè)單位不得不維持榮譽，創(chuàng)造效益，培養(yǎng)事業(yè)單位持續(xù)發(fā)展所需的人才。但是在現(xiàn)行會計中，對于這些無形資產(chǎn)（榮譽、人力資源等），因為沒有相應(yīng)的交易活動，所以在會計報表中是不體現(xiàn)出來的。

1.3 行政事業(yè)單位財務(wù)報表改善新思路

這一原則認(rèn)為經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理以貨幣作為量度來加以確認(rèn)，會計是一個可運用貨幣對事業(yè)單位活動進行計量并把計量結(jié)果加以傳遞的過程。

在知識經(jīng)濟下，隨著事業(yè)單位經(jīng)營環(huán)境的不確定性與日俱增，以貨幣為載體所反映的事業(yè)單位財務(wù)信息已越來越難以滿足決策者的要求，作為決策者不僅要求看到事業(yè)單位現(xiàn)實的盈利、營運方面的資料，更希望能得到反映事業(yè)單位發(fā)展動力、創(chuàng)新能力及綜合競爭力方面的信息，使用者對信息相關(guān)性的偏好各不相同，因此，披露事業(yè)單位的經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展?jié)摿皩ξ磥眍A(yù)測的非貨幣性信息，就顯得越來越重要，而現(xiàn)行財務(wù)報表所采用的貨幣計量卻忽略了非財務(wù)信息對會計信息質(zhì)量的影響。

總之，事業(yè)單位價值在外部環(huán)境不變的前提下，取決于事業(yè)單位的長期競爭力，最終取決于事業(yè)單位的核心能力。如何計量和反映事業(yè)單位的人力資源、無形資產(chǎn)、事業(yè)單位研究開發(fā)、組織創(chuàng)新、客戶關(guān)系和事業(yè)單位家才能等事業(yè)單位核心能力對事業(yè)單位價值的影響，是事業(yè)單位財務(wù)報表改進的方向。

2 財務(wù)報表的改進

在知識經(jīng)濟時代，人力資源、無形資產(chǎn)等是事業(yè)單位價值創(chuàng)造的核心要素，現(xiàn)行的財務(wù)報表體系在人力資源的披露方面存在不足，需要從計量屬性、財務(wù)報表結(jié)構(gòu)以及信息披露方面做出相應(yīng)的改進。

2.1 人力資源會計信息的披露

在傳統(tǒng)會計報表的基礎(chǔ)上增加入力資源會計信息，能夠使投資者和債權(quán)人更準(zhǔn)確地分析“人、財、物”三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實地反映事業(yè)單位總資產(chǎn)中人力資源與財務(wù)資產(chǎn)的比例，更準(zhǔn)確的把握事業(yè)單位的價值。會計意義上的人力資源的內(nèi)涵是指具有高層次的管理才能和特殊技能對事業(yè)單位發(fā)展具有重大影響的人的知識和能力，以及以這些人為主，在合理的組織結(jié)構(gòu)中的人的集合所具有的組合的知識和能力。

2.1.1 人力資源的確認(rèn)

會計的確認(rèn)，實際上是指會計要素的確認(rèn)，是將有關(guān)經(jīng)濟事項歸為何種生產(chǎn)要素的問題。人力資源的確認(rèn)是其會計計量的基礎(chǔ)。目前理論界在有關(guān)人力資源應(yīng)確認(rèn)為什么樣的資產(chǎn)的問題存在有兩種不同的觀點，一是將人力資源確認(rèn)為“長期投資”，另一種觀點是將人力資源確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”。認(rèn)為這兩種觀點都有它的不足之處。首先，從人力資本具有自主性及能動性的特點來看，無論事業(yè)單位還是社會擁有的僅僅是人力資本的控制、使用及決策的權(quán)力而非所有權(quán)。只有人力資本的載體才擁有其所有權(quán)，所以說人力資本不是事業(yè)單位的投資，而是人力資本的所有者將其專有的技能和專有知識對社會及事業(yè)單位的投入，它屬于知識產(chǎn)權(quán)的范疇。將人力資源作為“長期投資”的處理方法是經(jīng)交易為導(dǎo)向或以成本為導(dǎo)向的，而忽略了人力資源的基本價值。其次，無形資產(chǎn)是指事業(yè)單位為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，其具有如下特征：①沒有實物形態(tài)，其存在是以隱形的形式體現(xiàn)的，而不是人們通過感覺器官所能直接觸摸或感受到的。它具有價值，或者能使事業(yè)單位獲得高于同行業(yè)一般水平的盈利能力。②能在較長的時期內(nèi)使事業(yè)單位獲得經(jīng)濟效益，無形資產(chǎn)可以在一個或一個經(jīng)營周期以上使事業(yè)單位獲得一定的預(yù)期的經(jīng)濟利益。

2.1.2 人力資源的計量

（1）人力資源的貨幣計量。

人力資源的貨幣計量方法有多種：

①未來工資報酬折現(xiàn)法：用職工未來工資報酬的現(xiàn)值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數(shù)據(jù)可靠性性強，可用于群體價值的計量。

②商譽評價法：商譽評價法是將事業(yè)單位商譽評價的方法應(yīng)用于人力資源價值的評估，屬于產(chǎn)出法中根據(jù)勞動者以前所創(chuàng)造的部分價值來計量人力資源價值的方法。

③經(jīng)濟增加值法：經(jīng)濟價值法是“將事業(yè)單位或事業(yè)單位中的某一群體在未來特定時期內(nèi)所實現(xiàn)的收益的預(yù)測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現(xiàn)值作為該事業(yè)單位或事業(yè)單位中的某一群體的人力資源的剩余價值”。這里所說的人力資源投資包括在未來特定時期內(nèi)事業(yè)單位為了獲得人力資源以及提高事業(yè)單位人力資源素質(zhì)所發(fā)生的投資（取得成本和開發(fā)成本），也包括事業(yè)單位在運用人力資源使用權(quán)時所發(fā)生的費用支出（使用成本等）。

（2）人力資源的非貨幣計量。

人力資源價值的非貨幣性計量方法一般是利用人力資源技能信息庫存資料信息進行人力資源價值技術(shù)指標(biāo)的統(tǒng)計分析和評價，再對人力資源價值的主觀自我評價進行分析同時結(jié)合人力資源價值的客觀評價資料進行比較分析，最后利用這些綜合信息得出人力資源的某一個體的價值或某一群體的價值的非貨幣性數(shù)據(jù)的綜合結(jié)論。根據(jù)上述對人力資源價值進行非貨幣性計量的程序，可以將人力資源價值的非貨幣性計量方法分為人力資源價值技能信息庫法、人力資源價值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計分析法、人力資源價值主觀期望效用評議法和人力資源價值客觀實際效用評議法等。

2.1.3 人力資源的會計核算

對人力資源的會計核算，就是在傳統(tǒng)的財務(wù)會計的基礎(chǔ)上增加人力資源會計的核算內(nèi)容，即增加相應(yīng)的賬戶，并在會計報表中增加披露人力資源的信息的指標(biāo)。將人力資源會計納入現(xiàn)行財務(wù)會計核算循環(huán)中，創(chuàng)建一種新的會計核算模式，即“全要素所有者權(quán)益會計”。

根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增加如下幾個賬戶。

（1）人力資產(chǎn)賬戶：“人力資產(chǎn)”科目核算會計主體所擁有的人力資源的價值。會計主體應(yīng)根據(jù)自身的具體情況對本事業(yè)單位的人力資產(chǎn)科目設(shè)置明細(xì)賬。（2）勞動者權(quán)益類賬戶“人力資本”：用來核算勞動者投入到會計主體中的人力資源資本。（3）在費用類賬戶中增加“人力費用”賬戶：用束核算事業(yè)單位對人力資源投資成本中應(yīng)于當(dāng)期費用化的部分（4）在傳統(tǒng)成本會計核算的基礎(chǔ)上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應(yīng)根據(jù)人力資源為會計主體服務(wù)的年限進行攤銷的部分，包括會計主體取得、維護及開發(fā)人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關(guān)部門使用后，結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無余額，如新員工正在接受會計主體的培訓(xùn)，則有借方余額?！叭肆ν顿Y”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來的本會計體支出的人力資源開發(fā)成本。貸方登記每期轉(zhuǎn)入損益類科目的金額。（5）在利潤分配科目在增加“人力資源未分配利潤”和“人力資源分紅”二級科目，分別核算本年度實現(xiàn)的應(yīng)歸屬于人力資源的利潤及分配給人力資源的利潤。（6）在負(fù)債類賬戶中增加“應(yīng)付人力資源分紅”科目，用來核算應(yīng)付未付給人力資源的利潤。

2.1.4 人力資源會計對傳統(tǒng)財務(wù)報表的影響

（1）對傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

由于人力資源會計的產(chǎn)生使傳統(tǒng)報表的資產(chǎn)類科目中增加了“人力資產(chǎn)”、“人力投資”和“人力資源成本”三個科目，這三個科目在資產(chǎn)負(fù)債表中可合并反映于“人力資產(chǎn)”項目中。由于“人力資產(chǎn)”是不同于固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的新型資產(chǎn)，故在“資產(chǎn)負(fù)債表”中應(yīng)單獨列示于這兩種資產(chǎn)中間，則會計主體的資產(chǎn)總額=流動資產(chǎn)+人力資產(chǎn)+長期投資+固定資產(chǎn)+無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)?！叭肆Y本”科目應(yīng)歸屬于傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項目，單獨反映為“人力資本”，則所有者權(quán)益總額=實收資本（股本）+資本公積+盈余9公積+人力資本+未分配利潤。

（2）對資產(chǎn)減值明細(xì)表的影響。

為了反映各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計提及其增減變動情況，《事業(yè)單位會計制度》要求事業(yè)單位編制“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。在對人力資源進行會計核算的時候，對人力資源也計提了減值準(zhǔn)備，所以應(yīng)在本報表中列示。

（3）對傳統(tǒng)利潤表的影響。

利潤表是反映會計主體一定期間生產(chǎn)經(jīng)營成果的會計報表。利潤表把一定期間的營業(yè)收入與其同一會計期間相關(guān)的費用進行配比，以計算出會計主體一定時期的凈利潤（或凈虧損）。人力資源會計的費用類科目“人力費用”，在傳統(tǒng)的損益表中人力費用包含在管理費用中，不單獨列示。為了加強對人力資源的管理，使會計主體的管理者更加明確的了解，本會計年度中主體對人力資源的投入，應(yīng)在包含有人力資源會計的利潤表中，在管理費用下增加人力費用作為對業(yè)務(wù)利潤的減項。

2.1.5 人力資源會計的表外揭示

事業(yè)單位人力資源的組成情況，在以上所介紹的一般會計報表中不能全面反映，但是對會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營有著重大的影響，對于一些技術(shù)成人高、主要依靠人力資源取得超額利潤的事業(yè)單位來說，有必要使外部住處使用者了解這部分信息。人力資源的表外揭示主要是對會計報表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的內(nèi)容作進一步的說明，以有助于會計報表的使用者理解和使用會計信息。

2.2 其他非財務(wù)信息的披露

2.2.1 非財務(wù)信息的種類

非財務(wù)信息涉及面廣，內(nèi)容繁雜，除了對財務(wù)報表的基本解釋性內(nèi)容外，大體可以將其分為以下幾類。

（1）背景信息。主要包括三類：一是事業(yè)單位經(jīng)營總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)以及主要競爭對手、有關(guān)股東、主要管理者的信息；二是事業(yè)單位經(jīng)營活動和資產(chǎn)的范圍與內(nèi)容：三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對事業(yè)單位的影響。事業(yè)單位通過對其發(fā)展目標(biāo)和實現(xiàn)這些目標(biāo)的經(jīng)營戰(zhàn)略做出說明，以便于信息用戶對這些戰(zhàn)略是否與事業(yè)單位的經(jīng)營環(huán)境相適應(yīng)做出恰當(dāng)判斷和評價。

（2）經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)。包括以下內(nèi)容：

①經(jīng)營活動指標(biāo)，如銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的數(shù)量和價格、市場占有率、客戶滿意度、退貨與積壓情況；②成本指標(biāo)，如員工數(shù)量、平均工資、原材料消耗數(shù)量與價格：③關(guān)鍵經(jīng)營業(yè)務(wù)指標(biāo)，如開發(fā)新產(chǎn)品或服務(wù)；④關(guān)鍵資源數(shù)量與質(zhì)量指標(biāo)，如關(guān)鍵資產(chǎn)的平均使用期、人力資源的素質(zhì)與結(jié)構(gòu)；⑤其他指標(biāo)，如投入產(chǎn)出率、生產(chǎn)工藝改進與技術(shù)革新指標(biāo)、與供貨商的關(guān)系指標(biāo)。

（3）管理當(dāng)局的分析。由于管理當(dāng)局比外部信息用戶更了解事業(yè)單位有關(guān)的交易與事項，通過他們對一些重要事項進行討論與分析，可以提高財務(wù)報告的有用性。管理當(dāng)局的分析通常包括：①事業(yè)單位財務(wù)狀況變化的原因分析；②事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)績變化的原因和發(fā)展的趨勢，對于一個多分部的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)在分析事業(yè)單位整體情況的同時，分析各經(jīng)營分部的業(yè)績；③對財務(wù)報表中非常項目的形成原因和可能產(chǎn)生的影響的分析與說明。

（4）前瞻性信息。①事業(yè)單位面l豳的機會與風(fēng)險，包括從事其它行業(yè)的經(jīng)營而導(dǎo)致的機會與風(fēng)險，所從事的行業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而導(dǎo)致的機會與風(fēng)險，由于過分集中（如客戶集中、供貨商集中）而產(chǎn)生的風(fēng)險；②管理當(dāng)局的計劃，包括影響成功的關(guān)鍵因素；③將實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機會與風(fēng)險進行比較，與管理部門的計劃進行比較。

2.2.2 非財務(wù)信息披露的難點

非財務(wù)信息雖然有很重要的作用，但是在披露方面也存在一些問題。非財務(wù)信息涉及面廣，收集數(shù)據(jù)有一定的困難，如市場占有率、顧客滿意度等指標(biāo)很難準(zhǔn)確及時取得，有些信息即使取得，也違背成本效益原則，事業(yè)單位也不愿意提供這些信息。另外，非財務(wù)信息披露也可能泄露事業(yè)單位秘密。披露的越少，越有利于事業(yè)單位保密，但對投資者而言卻起不到應(yīng)有的投資參考作用；披露的越多，對投資者而言，越有利于其進行投資決策，而對事業(yè)單位而言，則可能會泄露其經(jīng)營信息、投資項目等有關(guān)事業(yè)單位秘密。

所以需要積極鼓勵并規(guī)范非財務(wù)信息的披露。證券監(jiān)管部門和會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)鼓勵事業(yè)單位自愿披露非財務(wù)信息，并制定有關(guān)非財務(wù)信息披露的規(guī)范，明確非財務(wù)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，對某些信息應(yīng)運用什么樣的方式，通過哪些指標(biāo)來評價說明提供相應(yīng)的指南，使事業(yè)單位在提供非財務(wù)信息時具有可操作性和可比性。同時非財務(wù)信息也應(yīng)進行審查驗證，而且，審查驗證任務(wù)的承擔(dān)者也要具有足夠的獨立性，以便使提供的非財務(wù)信息具有鑒證作用，確保其客觀性和公允性，降低用戶的信息風(fēng)險。此外，應(yīng)加強對非財務(wù)信息披露的監(jiān)管力度，監(jiān)管部門應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的反欺詐條款及必要的法律責(zé)任，對惡意利用非財務(wù)信息誤導(dǎo)投資者的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加以處罰，給投資者造成損失的，還應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

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