霍思慧

摘 要：隨著審計(jì)執(zhí)業(yè)對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷能力要求的提高，新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)中職業(yè)判斷的重要性，突出表現(xiàn)在在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的修訂。那么，為什么職業(yè)判斷的作用會(huì)日益重要？如何提高審計(jì)師的職業(yè)判斷能力？本文將從四個(gè)方面進(jìn)行一些探討。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷；審計(jì)準(zhǔn)則；職業(yè)謹(jǐn)慎性

從新舊準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的變化中我們可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的強(qiáng)調(diào)和重視，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了職業(yè)判斷的作用，準(zhǔn)則中明確提及：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為已存在的事項(xiàng)對(duì)報(bào)表使用者理解報(bào)表至關(guān)重要，而且，CPA認(rèn)為有必要提醒預(yù)期使用者注意該事項(xiàng)，那么，在有證據(jù)證明該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大影響的情況下，此時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是適當(dāng)?shù)?。同時(shí)，上述已經(jīng)列報(bào)或披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及，且僅能在報(bào)表中提及這一事項(xiàng)。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他事項(xiàng)段，最新的審計(jì)準(zhǔn)則也做出了相關(guān)規(guī)定，即如果會(huì)計(jì)師根據(jù)自身的工作經(jīng)驗(yàn)以及審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)為雖未列報(bào)或披露于財(cái)務(wù)報(bào)表中，但是對(duì)于預(yù)期使用者理解CPA的工作，分辨他們進(jìn)行審計(jì)的責(zé)任，以及其他未被禁止但與報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)，在溝通是必要的情況下，那么，項(xiàng)目組審計(jì)人員在報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段也是必要的。

從以上準(zhǔn)則的變化我們發(fā)現(xiàn)，在增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的相關(guān)規(guī)定中，新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了職業(yè)判斷的作用。那么，到底什么是審計(jì)職業(yè)判斷？它有什么特征和性質(zhì)？為什么它的作用會(huì)日益重要？以后如何提高審計(jì)師的職業(yè)判斷能力？接下來本文將從以下四個(gè)方面進(jìn)行一些探討。

一、職業(yè)判斷的定義

關(guān)于審計(jì)職業(yè)判斷，很多學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了定義，一般是指CPA按照審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)依靠自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，鑒定、審計(jì)被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他非財(cái)務(wù)信息，來判定報(bào)表事項(xiàng)是否符合審計(jì)所屬特性。

二、職業(yè)判斷的特征和性質(zhì)

作為一種主觀判斷，審計(jì)職業(yè)判斷具有以下幾個(gè)性質(zhì)：

1、極強(qiáng)的主觀色彩。眾所周知，判斷是帶有很強(qiáng)的主觀性的一個(gè)名詞，是相關(guān)主體根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)儲(chǔ)備、對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的認(rèn)知能力、個(gè)人素質(zhì)等多方面的影響下所作出的一種主觀的意識(shí)表達(dá)。由于矛盾的普遍性和特殊性，任何一個(gè)個(gè)體對(duì)相同事項(xiàng)的判斷都是存在差異的，即使是同一個(gè)個(gè)體對(duì)同一個(gè)事項(xiàng)的前后判斷，也會(huì)因?yàn)榫唧w環(huán)境、國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)走勢(shì)等因素的影響而產(chǎn)生差異。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)事項(xiàng)來說，更大程度上是吸取國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，借鑒而來，國(guó)內(nèi)并沒有健全的和權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行定性，這也進(jìn)一步導(dǎo)致了對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的判斷具有很強(qiáng)的個(gè)人性和主觀性。

2、不確定性。在審計(jì)和財(cái)務(wù)領(lǐng)域中，對(duì)事項(xiàng)的判定是有風(fēng)險(xiǎn)性的，就如審計(jì)模型中：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積，在等式中，第一項(xiàng)是CPA預(yù)估的并且是預(yù)先設(shè)定可以接受的一個(gè)水平，第二項(xiàng)是脫離審計(jì)而存在的，只有第三項(xiàng)是可以通過項(xiàng)目組人員來控制的。針對(duì)該可控制的事項(xiàng)，由于財(cái)務(wù)事項(xiàng)的復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)的不明確和個(gè)人能力的高低，給所審計(jì)的項(xiàng)目的判斷帶來很大的限制。加上審計(jì)的固有限制，更給審計(jì)證據(jù)的獲取以及程序的實(shí)施帶來了極大的困難。最終給整個(gè)項(xiàng)目的工作進(jìn)展帶來的難度。

3、銜接性。每一項(xiàng)審計(jì)工作的開展，都要經(jīng)歷接受業(yè)務(wù)委托、簽訂審計(jì)協(xié)議、制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等相關(guān)流程，在這其中的任一階段都要用到主觀判斷，而且，隨著對(duì)被審計(jì)單位了解的深入，對(duì)事物的認(rèn)識(shí)也在不斷深入，從總體上來說，審計(jì)判斷具有很強(qiáng)的連接性。

三、審計(jì)職業(yè)判斷的作用

鑒于審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)客戶的重要性，鑒證業(yè)務(wù)的巨大作用自然不言而喻。具體表現(xiàn)在以下階段：

1、業(yè)務(wù)承接階段。在決定是否要接受一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)之前，項(xiàng)目審計(jì)人員首先會(huì)對(duì)雙方的情況進(jìn)行評(píng)估，例如是否具備獨(dú)立性、是否具有相關(guān)的業(yè)務(wù)執(zhí)行能力、被審計(jì)單位是否誠信、前任審計(jì)人員的答復(fù)等。在綜合評(píng)估了各方面考慮之后，才做能否接受業(yè)務(wù)的判定。

2、在制定審計(jì)策略階段。進(jìn)入到這一流程，基本上包括兩部分內(nèi)容：第一是總體審計(jì)策略，第二是具體審計(jì)計(jì)劃。在第一階段，會(huì)涉及到重要性水平的制定、實(shí)際執(zhí)行的重要性水平的確定，大體的審計(jì)方向、審計(jì)范圍的確定等；在第二階段的工作中，會(huì)針對(duì)認(rèn)定層次的判定，根據(jù)具體的審計(jì)目標(biāo)，制定相對(duì)應(yīng)的程序，例如詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行、重新計(jì)算等一系列具體程序。在這兩項(xiàng)工作之前，會(huì)計(jì)師是要先評(píng)估對(duì)方的環(huán)境、內(nèi)部控制情況，進(jìn)而評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這一階段的工作中，包括計(jì)劃的范圍、程序的選擇、實(shí)施的力度等，任何一項(xiàng)都是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出的鑒證判斷。

3、在證據(jù)收集階段。只有在充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)上，才能發(fā)表符合具體情況審計(jì)報(bào)告。那么，在證據(jù)的收集方面，同樣，主觀判定不可小覷。前者是定量即數(shù)量，后者是定性即質(zhì)量。在選取上要注意以下幾點(diǎn)：外部獨(dú)立來源的比內(nèi)部的更可靠；書面記錄優(yōu)于口頭；同時(shí)考慮成本問題；同樣都是離不開主觀經(jīng)驗(yàn)的。

4、在實(shí)施程序階段。七大程序的執(zhí)行也是在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)定基礎(chǔ)上進(jìn)行的。實(shí)際的執(zhí)行人員，詢問對(duì)象，控制測(cè)試是否必要、細(xì)節(jié)測(cè)試是否足夠、是否需要執(zhí)行穿行測(cè)試，以及監(jiān)盤、函證等工作，范圍、人員、時(shí)間、程度等都離不開審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)定。

5、在總體復(fù)核階段。在基本完成所有的審計(jì)工作時(shí)，需要對(duì)所做的各種工作進(jìn)行復(fù)核，涉及以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：審計(jì)經(jīng)驗(yàn)多的復(fù)核經(jīng)驗(yàn)少的；至少進(jìn)行以及審核；主任會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表負(fù)最終責(zé)任。在這一流程中，經(jīng)驗(yàn)的多少、三級(jí)復(fù)核制度、責(zé)任劃分等也是人為形成的。

6、發(fā)表報(bào)告階段。在相關(guān)分歧得到解決，相關(guān)需要調(diào)整的事項(xiàng)已經(jīng)調(diào)整或得到相關(guān)處理的前提下，事務(wù)所經(jīng)理根據(jù)錯(cuò)報(bào)的重大性和廣泛性，會(huì)在標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)（保留、否定、無法表示）意見中選擇一種適合具體情況的作為審計(jì)成果對(duì)外公布。以工作底稿為依托，基于自己的判斷，出具科學(xué)合理的報(bào)告，提高可信賴度。

四、提高審計(jì)師職業(yè)判斷能力的幾點(diǎn)建議

由于事務(wù)所工作性質(zhì)的特殊性，以及公眾對(duì)其要求的提高，這就必然促使各方面采取措施，進(jìn)一步提升職業(yè)能力，建議有以下幾點(diǎn)：

1、從行業(yè)監(jiān)管方面：加大對(duì)審計(jì)人員的引導(dǎo)和監(jiān)督，從注會(huì)考試這一人才選拔的源頭開始，加大對(duì)業(yè)務(wù)判斷識(shí)別能力的考核，提高整體的職業(yè)判斷水平。

2、從行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面：在跟國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，要根據(jù)我們的實(shí)際國(guó)情。制定適合我國(guó)自己實(shí)際情況的規(guī)范和制度，以此推動(dòng)本土事務(wù)所的發(fā)展和完善。同時(shí)隨著全球化 進(jìn)程加快，面臨的挑戰(zhàn)和創(chuàng)新日益加大，更要制定嚴(yán)格的準(zhǔn)則以保護(hù)和推動(dòng)行業(yè)發(fā)展。

3、人員培訓(xùn)方面：一切工作的根本在于人，而現(xiàn)在的競(jìng)爭(zhēng)歸根到底是人才的競(jìng)爭(zhēng)，把握住人才，便掌握了整體局勢(shì)。增強(qiáng)現(xiàn)有人員的知識(shí)水平，緊隨制度變化，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，在工作中，盡量避免因密切關(guān)系、外在壓力、自我評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)利益等的因素對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不可避免的影響。通過道德教育，促使人員在面對(duì)利益沖突時(shí)，以大局為重，保持理性思維，強(qiáng)化自律能力。

4、加強(qiáng)對(duì)客戶的了解程度方面：面對(duì)一個(gè)陌生的客戶，最關(guān)鍵的是要了解他們的信息。而信息的獲取途徑、準(zhǔn)確性、完整性、可理解性都是有待考證的；當(dāng)然，對(duì)于具有持續(xù)性的業(yè)務(wù)，在把握規(guī)律的基礎(chǔ)上，可以應(yīng)用分析程序，此時(shí)，就需要分析非財(cái)務(wù)信息，找出其內(nèi)在聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)報(bào)或舞弊等產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

5、預(yù)期使用者方面：財(cái)務(wù)報(bào)表是市場(chǎng)考察衡量一個(gè)公司的業(yè)績(jī)、發(fā)展前景最重要的依據(jù)之一，作為投資者，對(duì)一個(gè)被投資主體的考量幾乎完全依賴對(duì)方對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的報(bào)表。由于審計(jì)人員被寄予很高的期望，而廣大的使用者對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)的主觀判斷方面的認(rèn)識(shí)并不明確，這就造成對(duì)項(xiàng)目人員期望很高，一旦客戶被曝光出造假、舞弊等丑聞，首先對(duì)事務(wù)所進(jìn)行問責(zé)的便是外部使用者，因此，未避免審計(jì)主體承擔(dān)不必要的責(zé)任，報(bào)表各方使用者應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊、新聞等媒體了解審計(jì)職業(yè)判斷的廣泛性、主觀性，從而更多的進(jìn)行自我判斷，增強(qiáng)投資的科學(xué)性。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）