孟慶文

【摘 要】 汽車經(jīng)銷行業(yè)持續(xù)低迷，生產(chǎn)企業(yè)以銷售返利補(bǔ)貼經(jīng)銷企業(yè)，返利的確定及兌付有別于常規(guī)商業(yè)返利，相應(yīng)地，其會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理亦應(yīng)做特別考慮。文章闡述了汽車行業(yè)返利的確定及兌付特性，提出在損益確認(rèn)中啟用會(huì)計(jì)估計(jì)，將預(yù)測(cè)返利納入核算以實(shí)現(xiàn)配比，以及具體的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理辦法。

【關(guān)鍵詞】 汽車行業(yè)； 銷售返利； 貨款； 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）13-0120-02

汽車品牌經(jīng)銷商（以下稱4S店）取得汽車生產(chǎn)企業(yè)（以下稱主機(jī)廠）授權(quán)，在主機(jī)廠的汽車品牌銷售和服務(wù)體系下從事汽車銷售和售后服務(wù)活動(dòng)。

在汽車行業(yè)經(jīng)歷井噴式發(fā)展之后，社會(huì)汽車保有規(guī)模呈現(xiàn)相對(duì)穩(wěn)定狀態(tài)，汽車凈需增長(zhǎng)開始放緩。主機(jī)廠為爭(zhēng)取市場(chǎng)份額而密集網(wǎng)絡(luò)布局、品牌授權(quán)體系外的快修業(yè)務(wù)發(fā)展迅速等因素導(dǎo)致4S店整車銷售價(jià)格普遍出現(xiàn)倒掛并一路走低，售后維修業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。

在整車價(jià)格進(jìn)銷倒掛的情勢(shì)下，主機(jī)廠通常采取更為靈活和更大力度的銷售返利政策對(duì)4S店實(shí)施補(bǔ)貼，以彌補(bǔ)進(jìn)銷負(fù)差給4S店帶來的經(jīng)營(yíng)壓力，穩(wěn)定營(yíng)銷渠道，支持4S店發(fā)展。銷售返利對(duì)4S店的經(jīng)營(yíng)成果具有決定性作用，但是主機(jī)廠對(duì)銷售返利的滯后確認(rèn)以及由此帶來的返利歸屬期的錯(cuò)期認(rèn)定對(duì)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性、相關(guān)性提出了挑戰(zhàn)，返利的兌付方法也需要在稅務(wù)處理上做特殊考慮。

一、汽車銷售返利的確定、確認(rèn)及兌付

（一）銷售返利確定

主機(jī)廠基于其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略與理念設(shè)計(jì)，針對(duì)4S店銷售、服務(wù)業(yè)務(wù)制定專門的評(píng)價(jià)體系，要求4S店執(zhí)行并對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行考核，依考核結(jié)果確定各4S店的銷售返利率。主機(jī)廠特定經(jīng)營(yíng)周期（月度、季度和年度）給予4S店的各種項(xiàng)目的銷售返利基本上由車輛采購(gòu)金額乘以與考核項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的銷售返利率確定。

考核指標(biāo)體系既包括采購(gòu)計(jì)劃完成率、銷售計(jì)劃完成率等定量指標(biāo)，也包括客戶滿意度調(diào)查、運(yùn)營(yíng)飛行檢查等定性指標(biāo)。各項(xiàng)指標(biāo)的評(píng)價(jià)周期不一，有月度或季度的分項(xiàng)成績(jī)，也有季度、年度的整體結(jié)果。評(píng)價(jià)項(xiàng)目一般由主機(jī)廠委聘的獨(dú)立第三方調(diào)查機(jī)構(gòu)承擔(dān)，評(píng)價(jià)的實(shí)施、評(píng)價(jià)結(jié)果的傳輸和確認(rèn)需要時(shí)間，依此確定的銷售返利率及返利金額不可避免地延后于經(jīng)營(yíng)當(dāng)期，短則一月，長(zhǎng)則跨季或跨年。

（二）銷售返利確認(rèn)

銷售返利針對(duì)各車型、各業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)定，體系龐雜。主機(jī)廠在確定4S店特定期間應(yīng)得銷售返利（含稅或不含稅）后向4S店發(fā)送通知并由4S店確認(rèn)，確認(rèn)后銷售返利將“存入”4S店在主機(jī)廠的“虛擬賬戶”。

（三）銷售返利兌付

銷售返利通常在4S店向主機(jī)廠采購(gòu)整車或配件時(shí)以銷售折扣的方式兌付，主機(jī)廠以4S店“虛擬賬戶”余額為限、在不超過“合理折扣率”幅度內(nèi)，對(duì)4S店整車或配件采購(gòu)金額“給予”一定比例的銷售折扣。

比如某4S店本期采購(gòu)車輛500萬元，價(jià)稅合計(jì)585萬元。其在主機(jī)廠虛擬賬戶余額為117萬元（含稅）并全部使用，則本次采購(gòu)只需支付價(jià)稅合計(jì)468萬元。采購(gòu)發(fā)票主要項(xiàng)目及金額見表1。

綜上可以看出，依考核結(jié)果確定返利比率的模式必然使得銷售返利的確認(rèn)成為期后事項(xiàng)，以銷售折扣方式兌付返利并非真正意義上的采購(gòu)折扣。

二、銷售返利核算

銷售返利確認(rèn)滯后、兌付與采購(gòu)綁定、主機(jī)廠“設(shè)定折扣比例”，4S店會(huì)計(jì)核算需要解決期間損益配比以及不同批次商品采購(gòu)的計(jì)量問題。筆者認(rèn)為，便捷有效的解決辦法是充分利用會(huì)計(jì)估計(jì)。

（一）預(yù)估返利金額、沖減當(dāng)期成本

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足公允反映各期經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況這一基本要求，如上所述，4S店收到通知并確認(rèn)的返利不屬于確認(rèn)當(dāng)期，當(dāng)期兌付的返利與該期也無業(yè)務(wù)上的關(guān)聯(lián)，以此確認(rèn)損益必將扭曲會(huì)計(jì)信息。從會(huì)計(jì)估計(jì)的視角，全面預(yù)測(cè)相應(yīng)各期業(yè)務(wù)情況的返利金額并以此作為經(jīng)營(yíng)決策的參考將更有意義。理論上講，以不含稅預(yù)計(jì)返利沖減當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本，合理實(shí)現(xiàn)了平銷模式下經(jīng)營(yíng)損益的配比。操作層面上，4S店可通過在“應(yīng)收賬款”科目下增設(shè)“預(yù)計(jì)返利”和“可用返利”二級(jí)科目分別核算當(dāng)期預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的返利和確認(rèn)的返利：“預(yù)計(jì)返利”與各期經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)對(duì)應(yīng)，根據(jù)返利通知或確認(rèn)函將相應(yīng)金額結(jié)轉(zhuǎn)至“可用返利”，商品采購(gòu)時(shí)以“可用返利”對(duì)沖折扣額，消除損益跨期確認(rèn)的問題。

汽車采購(gòu)成本和市場(chǎng)價(jià)格負(fù)向偏離，銷售返利的實(shí)質(zhì)是主機(jī)廠基于銷售或采購(gòu)數(shù)量給予4S店的價(jià)格性補(bǔ)貼。各店所獲補(bǔ)貼因考核而有所差異，體現(xiàn)主機(jī)廠經(jīng)營(yíng)理念或?qū)?，返利與銷售或采購(gòu)數(shù)量緊密掛鉤表明了主機(jī)廠的平銷模式，損益核算的基本點(diǎn)在于盡可能精準(zhǔn)地匹配各期業(yè)績(jī)。

（二）折扣視同兌付、還原庫(kù)存成本

4S店對(duì)“暫存”主機(jī)廠“虛擬賬戶”的可用返利擁有所有權(quán)，采購(gòu)商品時(shí)主機(jī)廠“給予”折扣是其支付返利的途徑而非真正意義上的價(jià)格減免。在返利余額充裕情形下，折扣比例受制于主機(jī)廠設(shè)定的“合理”上限；相反，返利余額不足情形下，基本的折扣也將得不到保證，以折扣后價(jià)格計(jì)量商品采購(gòu)導(dǎo)致存貨成本的不合理波動(dòng)，以及銷售毛利的扭曲。

返利兌付是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的返利資源的耗用過程，實(shí)質(zhì)重于形式，商品成本計(jì)量應(yīng)還原為真實(shí)的采購(gòu)成本，即折扣前成本。

三、稅務(wù)處理

對(duì)主機(jī)廠而言，在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額的做法符合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）“按折扣后的銷售額征收增值稅”的規(guī)定。

從4S店角度看，銷售返利與商品銷售數(shù)量掛鉤，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)），“平銷返利行為……沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅”。

會(huì)計(jì)核算時(shí)，4S店應(yīng)以折扣前采購(gòu)成本計(jì)量存貨、確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅，折扣金額沖減“應(yīng)收賬款——可用返利”、折扣稅額作為“進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”。

四、舉例

某4S店2015年×月與主機(jī)廠確認(rèn)以前期間返利90萬元（不含稅，下同。），此筆返利當(dāng)初預(yù)計(jì)85萬元。月末根據(jù)對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)的自我評(píng)價(jià)，估算當(dāng)月可實(shí)現(xiàn)返利60萬元，虛擬賬戶累計(jì)可用余額150萬元。

次月，采購(gòu)車輛500萬元（不含稅），主機(jī)廠發(fā)票顯示：整車銷售金額500萬元、稅額85萬元，折扣金額-100萬元、稅額-17萬元，實(shí)際支付價(jià)稅合計(jì)468萬元。

（一）×月末預(yù)計(jì)當(dāng)月實(shí)現(xiàn)返利、結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)金額（以前期間）

借：應(yīng)收賬款——返利——預(yù)計(jì)返利 60

貸：業(yè)務(wù)成本 60

借：應(yīng)收賬款——返利——可用返利 90

貸：應(yīng)收賬款——返利——預(yù)計(jì)返利 90

本月確認(rèn)的返利較初始預(yù)計(jì)數(shù)相差5萬元，同樣本期預(yù)計(jì)返利也會(huì)與將來的確認(rèn)金額產(chǎn)生差異。一定時(shí)期內(nèi)預(yù)計(jì)與確認(rèn)金額的正負(fù)偏差將滾動(dòng)抵銷，季末或年末隨著相關(guān)信息的完整進(jìn)行復(fù)核、綜合調(diào)整。

（二）×+1月采購(gòu)商品，核算商品成本，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金

借：庫(kù)存商品 500

應(yīng)繳稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 85

貸：貨幣資金 468

應(yīng)收賬款——返利——可用返利 100

應(yīng)繳稅金——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出） 17

上述會(huì)計(jì)處理，預(yù)估當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的不含稅返利60萬元直接沖減業(yè)務(wù)成本，期間配比性增強(qiáng)。應(yīng)收賬款中“預(yù)計(jì)返利”余額由于預(yù)測(cè)準(zhǔn)度問題和確認(rèn)滯后，將會(huì)持續(xù)存在。在足夠長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，偏差將自動(dòng)正負(fù)修復(fù)，但4S店仍需設(shè)定可接受偏差水平并對(duì)異常變化及時(shí)分析、調(diào)整。

主機(jī)廠以折扣后金額計(jì)繳銷項(xiàng)稅，4S店全額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅的同時(shí)，將折扣的進(jìn)項(xiàng)稅予以轉(zhuǎn)出，二者達(dá)到一致。以不含稅金額計(jì)量可用返利并以其抵頂應(yīng)付貨款（折扣），與發(fā)票金額直觀銜接，這也正是該例以不含稅表述的原因。在銷售返利以含稅價(jià)確認(rèn)的情形下，采購(gòu)商品時(shí)應(yīng)將折扣的價(jià)稅合計(jì)金額與可用返利整體沖減?！?