唐亞軍汪麗

摘要：自2013年開始，財政部先后頒發(fā)《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》等一系列文件，標(biāo)志我國探索和推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的重要開端。管理會計將被列為今后會計改革發(fā)展的方向，加強(qiáng)管理會計制度建設(shè)和人才培養(yǎng)，管理會計的教學(xué)任重道遠(yuǎn)。目前國內(nèi)管理會計教學(xué)中存在較為嚴(yán)重的教學(xué)與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，本文從現(xiàn)有管理會計課程設(shè)置、教學(xué)方法、管理會計中具備的大量隱性知識分析，建立引、學(xué)、練、賽漸進(jìn)式案例教學(xué)方法且滿足Bollm（1956）六學(xué)習(xí)層次特征的管理會計案例教學(xué)新模式。

一、引言

自2013年開始，財政部先后下發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》、《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》等一系列文件，揭開管理會計發(fā)展的序幕。管理會計成為今后會計改革發(fā)展的重點(diǎn)方向，加強(qiáng)管理會計制度建設(shè)和人才培養(yǎng)，支持國家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，為實(shí)現(xiàn)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型服務(wù)。因此高校會計人才培養(yǎng)需要重新審視經(jīng)濟(jì)、職業(yè)和教學(xué)三方面對管理會計教學(xué)的影響。首先，十八大提出生態(tài)文明建設(shè)要求經(jīng)濟(jì)更有效、更公平的可持續(xù)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要企業(yè)發(fā)展的推動、經(jīng)營管理理念和技術(shù)條件需要升級。企業(yè)管理理念的轉(zhuǎn)變，會計需由傳統(tǒng)的信息制造者向信息挖掘者進(jìn)行轉(zhuǎn)變。其次，會計工作重心由事后核算轉(zhuǎn)向生產(chǎn)經(jīng)營過程的動態(tài)控制，由記賬向管理轉(zhuǎn)型；由核算向運(yùn)用信息強(qiáng)管理、增效益轉(zhuǎn)變。這些轉(zhuǎn)變迫使會計人員將更多的時間和精力從事基本賬務(wù)處理以外的分析、預(yù)測或參與企業(yè)決策的工作，會計工作的轉(zhuǎn)變必然導(dǎo)致教學(xué)的轉(zhuǎn)變。第三，會計本科畢業(yè)一般從基層賬務(wù)處理開始，而管理會計需要對企業(yè)有深入全面的了解。因此出現(xiàn)老師不重視，學(xué)生不關(guān)心的結(jié)果，管理會計教學(xué)與實(shí)際脫節(jié)。教師從書本到書本，講、演、練“三步曲”，重計算、套用現(xiàn)有模式，即使開展案例教學(xué)，利用來源于某網(wǎng)站的東拼西湊沒有針對性。我國大部分企業(yè)在內(nèi)外壓力下，想通過加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理，增強(qiáng)“內(nèi)功”提高效率，提高自身的競爭力，運(yùn)用ABC、EVA、BSC等管理會計方法提升企業(yè)管理水平，成為迫切需要。企業(yè)緊缺的是管理型會計人才，企業(yè)也期望與高校合作，不僅是解決企業(yè)等低層次用工問題，更迫切需要的是管理層面上的專業(yè)指導(dǎo)、交流與合作。

面臨環(huán)境變化，部分高校也不乏對管理會計課程設(shè)計、教學(xué)內(nèi)容等嘗試改革創(chuàng)新，可效果并不明顯。實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理會計工作不在于成本的計算，資產(chǎn)的多少，更重要的是如何控制成本，如何有效利用資產(chǎn)，而這些內(nèi)容在企業(yè)間千差萬別，沒有統(tǒng)一的管理會計理論能適用，在企業(yè)管理者看來是“只可意會不可言傳”的內(nèi)容。而這些內(nèi)容恰恰是管理會計的核心和靈魂。現(xiàn)有管理會計改革不足的原因可能就是在于忽略了這些隱性知識的重要性。因此本文從隱性知識、管理會計教學(xué)中隱性知識影響入手，重構(gòu)案例教學(xué)模式。

二、隱形知識與管理會計課程特征

根據(jù)權(quán)變理論，管理會計強(qiáng)調(diào)企業(yè)與環(huán)境的適配性，決策與企業(yè)情景的匹配。近年來，隨著管理會計工具的創(chuàng)新，企業(yè)情境的復(fù)雜多變，管理會計在教學(xué)上保持傳統(tǒng)方式則易造成理論與實(shí)際的嚴(yán)重脫節(jié)，有必要從新的研究視角重新審視管理會計教學(xué)中存在的問題。

1.隱性知識與顯性知識

按認(rèn)知論觀點(diǎn)，知識能否清晰的表述和有效的轉(zhuǎn)移可劃分為顯性知識和隱性知識。顯性知識是指能夠以一定編碼系統(tǒng)（如語言）加以完整表述的知識，可以通過書面文字表達(dá)，也可通過記憶等方式直接掌握。管理會計中如成本性態(tài)分析、本—量—利分析、變動成本法等較多要求計算的內(nèi)容就屬于顯性知識。在管理會計中隱性知識是指那些難以用語言表達(dá)的知識，需要通過實(shí)踐積累和經(jīng)驗(yàn)傳遞，交流雙方需要具備良好的溝通能力，且需相互信任和理解。諸如不確定情況下的投資決策、全面預(yù)算管理、成本管控和績效評價等內(nèi)容屬于隱性知識的范疇。管理會計的基本理論和基本方法屬于顯性知識的范疇，各種方法的應(yīng)用則屬于隱性知識的范疇。因此管理會計實(shí)務(wù)相對財務(wù)會計擁有更大量的隱性知識，而且其不受準(zhǔn)則、制度的約束，在其教學(xué)中常有“只可意會不可言傳”的體會。

教學(xué)所使用的管理會計教材內(nèi)容體系結(jié)構(gòu)差異不大，側(cè)重基本理論的演變、基本方法的介紹，缺少管理會計環(huán)境和方法具體應(yīng)用的介紹，甚至在內(nèi)容與財務(wù)管理、成本會計學(xué)存在內(nèi)容交叉。內(nèi)容重復(fù)對教學(xué)雙方帶來巨大負(fù)面影響，學(xué)的東西不重要、學(xué)校不重視等心理暗示，抑制雙方參與教學(xué)的積極性。另外，周齊武（2007）統(tǒng)計，在管理會計課后作業(yè)及考試中有48%強(qiáng)調(diào)計算考察顯性知識，考試方式及內(nèi)容迫使教學(xué)雙方以計算為重，課堂講授以顯性知識為主。因此管理會計采用傳統(tǒng)教學(xué)體系只能傳遞顯性知識，而對于更為重要的隱性知識則無能為力，最終可能阻礙管理會計知識的講授。

2.教法落后，缺少溝通

從隱性知識的概念可知，其傳遞需要雙方的有效溝通和經(jīng)驗(yàn)傳遞，課堂上的填鴨式教學(xué)，師生之間缺少互動，不利隱性知識的傳遞。教師作為知識傳遞的主體，其扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是維系師生信任關(guān)系的基石。師生課上、課下缺少溝通，老師專業(yè)理論和經(jīng)驗(yàn)無法傳授給學(xué)生，而學(xué)習(xí)中疑惑無法與老師交流，從而雙方難以交流，更不可能建立信任關(guān)系，隱性知識難以傳遞。其次，先講授后案例模式是管理會計教學(xué)中常采用的一種方法，但案例質(zhì)量、任課教師專業(yè)深度、實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)缺乏、案例講解深度不夠等都未能激發(fā)學(xué)習(xí)興趣。老師高學(xué)歷，科研能力強(qiáng)，但很大一部分管理會計教師很少有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，照本宣科在所難免，學(xué)生積極性不高也可想而知。最后，模擬教學(xué)不夠深入。管理會計模擬教學(xué)主要采用Excel、ERP沙盤模擬等方式。前者的靜態(tài)計算分析對隱性知識的理解作用并不大；ERP沙盤模擬雖可動態(tài)模擬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，卻由于缺少師生互動，使用率普遍較低，實(shí)用性較差，作用并未得到有效激發(fā)。

三、注重隱性知識的案例教學(xué)進(jìn)程

（一）案例教學(xué)原則

案例教學(xué)法是指在教師的指導(dǎo)下，為了實(shí)現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)，滿足教學(xué)要求，通過引入適當(dāng)案例組織學(xué)生討論和研究，以提高學(xué)生分析問題、解決問題能力的一種教學(xué)方法。管理會計課程是一門實(shí)踐性強(qiáng)，需要一定創(chuàng)造性的課程，實(shí)務(wù)中需要結(jié)合企業(yè)所處情景，進(jìn)行決策和制定方案。課程更重要的是需要培養(yǎng)學(xué)生的收集資料、匯總信息、提煉信息、報告信息等能力。因此管理會計案例教學(xué)應(yīng)當(dāng)遵循教學(xué)內(nèi)容的漸進(jìn)性、問題導(dǎo)向性和內(nèi)容自我修正的原則。

首先，學(xué)生的專業(yè)素養(yǎng)、創(chuàng)新意識和實(shí)踐能力的形成是一個循序漸進(jìn)的過程，需要知識和時間的積累。教學(xué)案例也需要由淺入深的開展，逐漸提升學(xué)習(xí)興趣。其次，由于管理本身的特性，案例教學(xué)過程中更重要的是培養(yǎng)學(xué)生在管理分析過程中的管理、合作、協(xié)調(diào)能力。引導(dǎo)學(xué)生組內(nèi)協(xié)調(diào)分配任務(wù)、分工協(xié)作、自由表達(dá)和討論的機(jī)會，提升學(xué)生組織能力、溝通和團(tuán)隊協(xié)作意識。最后，通過案例學(xué)習(xí)不僅是促進(jìn)學(xué)生掌握管理會計專業(yè)理論及學(xué)習(xí)方法，更應(yīng)該在實(shí)際的企業(yè)中，在企業(yè)面臨劇烈的變革環(huán)境下不斷的自我更新和自我發(fā)展。

（二）注重隱性知識的案例教學(xué)模式

根據(jù)管理會計案例教學(xué)原則以及隱性知識學(xué)習(xí)的特征，構(gòu)建循序漸進(jìn)的案例教學(xué)模式。

1.案例講解顯性知識

該進(jìn)程重在激發(fā)學(xué)習(xí)興趣的前提下解決管理會計知識的積累、方法的體驗(yàn)和訓(xùn)練。教學(xué)開始以教會知識為主的研討案例進(jìn)行講解，到后期以培養(yǎng)創(chuàng)新和設(shè)計為主，逐漸提高學(xué)生的主觀能動性。在管理會計案例教學(xué)中，使用可來自于知名企業(yè)的經(jīng)典案例，教師有目的地設(shè)計一些“吸引眼球”的問題，學(xué)生開拓思路，進(jìn)行頭腦風(fēng)暴，教師引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行方法的講解和討論，激發(fā)學(xué)生思考，學(xué)習(xí)興趣和探知欲得到激發(fā)。案例介紹采用研討型教學(xué)方法，在案例基本情況介紹后由教師提出具有爭議性的問題，并結(jié)合講授的理論對案例進(jìn)行點(diǎn)評和總結(jié)，從而使學(xué)生由直觀向理論進(jìn)行轉(zhuǎn)變，不僅可對管理會計產(chǎn)生濃厚的興趣，也可快速消化吸收理論知識，為下一進(jìn)程打好基礎(chǔ)。講授中理論基礎(chǔ)、作業(yè)管理、責(zé)任管理、業(yè)績評價與激勵、價值鏈管理、管理會計報告等內(nèi)容教師可以以專題的形式進(jìn)行講解，避免過多的重復(fù)內(nèi)容，掌握學(xué)生動態(tài)做到有的放矢。

2.小組討論理解顯性知識，接觸隱性知識

該進(jìn)程案例講解重點(diǎn)在于幫助學(xué)生理解管理會計的基本理論和方法，從教師經(jīng)驗(yàn)中體會隱性知識。該進(jìn)程中使用的案例可以將第一進(jìn)程中的案例再細(xì)化到某個部門或產(chǎn)品，并按照統(tǒng)一的固定格式編寫，按照統(tǒng)一的模式組織分組；由任課教師根據(jù)授課內(nèi)容有針對性的提出問題，要求小組課下自行分工進(jìn)行資料收集、分析問題、設(shè)計方案、解決問題；任選一名同學(xué)在案例課程中在規(guī)定的時間里稱述小組實(shí)施過程、方案及結(jié)論；由任課教師引導(dǎo)全班同學(xué)就稱述內(nèi)容進(jìn)行討論，并可以適當(dāng)展開一定的辯論，最終由任課教師進(jìn)行相應(yīng)總結(jié)，并對各小組稱述內(nèi)容進(jìn)行評價，特別是對有新意的解決方案進(jìn)行有目的的推薦。這種案例討論形式要求各小組每個同學(xué)都要有陳述方案的機(jī)會以引起小組認(rèn)真對待。

3.實(shí)際模擬運(yùn)用知識

該進(jìn)程注重誘導(dǎo)式學(xué)習(xí)，提升能力，拓展視野。在進(jìn)入具體管理會計的知識模塊學(xué)習(xí)時，由于學(xué)生沒有實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，對所學(xué)的各種方法沒有感性認(rèn)識。為克服“從書本來到書本”的問題，應(yīng)該準(zhǔn)備相應(yīng)的管理系統(tǒng)軟件模擬企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，學(xué)生帶著問題在模擬的環(huán)境中尋找解決問題的方案。在問題導(dǎo)向下，使學(xué)生將管理會計知識在構(gòu)建成一系統(tǒng)，激發(fā)對專業(yè)熱情，使分析問題、解決問題的能力得以提高。從管理會計職業(yè)的角度看，本進(jìn)程不拘泥于教學(xué)內(nèi)容和手段。成本核算、業(yè)績評價、信息收集乃至部門之間的協(xié)調(diào)，需要到企業(yè)進(jìn)行調(diào)研以給學(xué)生發(fā)現(xiàn)問題，提出解決方案的機(jī)會，學(xué)踐結(jié)合。案例模擬應(yīng)該安排在整個教學(xué)進(jìn)程的結(jié)束期，該進(jìn)程的核心必須要求每名學(xué)生單獨(dú)完成任課教師布置的任務(wù)。

4.自主實(shí)踐知識

管理會計實(shí)踐，決策服務(wù)等全過程操作演練是運(yùn)用管理會計原理和方法的演練場。因此可以在學(xué)校管理會計教學(xué)內(nèi)容結(jié)束后，對學(xué)生進(jìn)行分組，一組為單位深入某中小型企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，并選定某管理會計問題對其企業(yè)實(shí)際狀況進(jìn)行分析，討論理論與實(shí)際的差異，設(shè)計相應(yīng)的管理會計方案。該進(jìn)程強(qiáng)調(diào)任務(wù)導(dǎo)向式，要求各小組在充分論證的基礎(chǔ)上提出問題、分析問題、分析環(huán)境、提出解決方案或評價其優(yōu)勢所在。課程開展過程中要求學(xué)生分組提交包括企業(yè)背景簡介、調(diào)研過程、管理會計問題提出、問題描述、情景分析、擬采取的合理措施、擬達(dá)到的目的、小組分工等內(nèi)容的報告。任課教師可選擇性的跟蹤某小組的調(diào)研進(jìn)程，對調(diào)研過程中的問題、報告中的問題予以及時的指導(dǎo)。該進(jìn)程最后選定教師代表、被調(diào)研企業(yè)代表和各小組代表組成評議小組，以各小組提出的問題、解決方案的可操作性和推廣性為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行集中評議。其中被調(diào)研企業(yè)代表的提問和評議賦予較大的權(quán)重，甚至具有一票否決權(quán)，因?yàn)樗麄兪亲钍煜て髽I(yè)實(shí)際情況的。任課教師根據(jù)評議小組的評分，每個評議人員給予一定的權(quán)重，最終得出每個小組的調(diào)研成績。該進(jìn)程的實(shí)施能讓各小組在報告、提問的過程中，小組間方法、經(jīng)驗(yàn)的借鑒和啟示中完善自己的方案，同時也修正了自己管理會計隱性知識體系。

四、結(jié)論

以上管理會計案例教學(xué)各環(huán)節(jié)目的不同，內(nèi)容深淺不一，方法上多層次循序漸進(jìn)，隨著教學(xué)的推進(jìn)而由淺入深，學(xué)生探索主動性隨著案例的推進(jìn)而逐步提高。這樣的案例教學(xué)的設(shè)計基本符合Bollm（1956）所提出的六學(xué)習(xí)層次分類，從知識、理解、應(yīng)用逐步向分析、綜合、評價發(fā)展。同時也符合認(rèn)知心理學(xué)所提及的開放式教學(xué)要求，以學(xué)生為中心，保證學(xué)生在充足的時間、空間、信息資源的情景中自主學(xué)習(xí)，教師尊重學(xué)生的個體差異與自主發(fā)展，扮演指導(dǎo)者角色，以培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會需要的教育模式。管理會計是一門實(shí)踐性非常強(qiáng)的課程，教學(xué)中教師應(yīng)當(dāng)由知識的傳輸者轉(zhuǎn)變?yōu)橹笇?dǎo)者，學(xué)生也應(yīng)由知識的被動接受者轉(zhuǎn)為主動構(gòu)建，在案例教學(xué)中通過學(xué)生主動的探究，使學(xué)生體驗(yàn)研究過程，激發(fā)學(xué)習(xí)興趣，促進(jìn)學(xué)習(xí)方式的轉(zhuǎn)變，鍛煉學(xué)生的實(shí)踐能力。

但是在實(shí)際運(yùn)用該教學(xué)模式的過程中，還必須克服以下幾方面的問題：首先，組建收集編寫案例的教學(xué)團(tuán)隊。注重隱性知識的管理會計的案例教學(xué)，需要教師有深厚的管理會計理論功底、具有組織案例教學(xué)的能力、有進(jìn)行企業(yè)管理會計實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。案例的收集、編組建寫所涉及到的工作量非常大，主講教師能力、精力有限，需要群策群力發(fā)揮集體智慧力量。其次，有條件盡可能開展校企合作。借鑒美國等國家管理會計課程建設(shè)的成功經(jīng)驗(yàn)，各高?？梢耘c當(dāng)?shù)仄髽I(yè)建立長期穩(wěn)定的合作伙伴關(guān)系，讓企業(yè)成為實(shí)踐教學(xué)基地。第三，多教學(xué)雙方開展多樣的成績評價形式。