林堅(jiān)生

（廣州海關(guān)財(cái)務(wù)處 廣東·廣州 510623）

2014年10月27日，財(cái)政部印發(fā)《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號），并相繼公布了七個(gè)專題解讀，這標(biāo)志我國會(huì)計(jì)工作發(fā)展進(jìn)入一個(gè)新的歷史時(shí)期，管理會(huì)計(jì)在我國將迎來蓬勃發(fā)展的春天。面對這樣歷史機(jī)遇,海關(guān)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域也需要探索管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新思路，謀求新突破，以適應(yīng)海關(guān)業(yè)務(wù)改革和國家公共財(cái)政改革的發(fā)展需要。

一、管理會(huì)計(jì)發(fā)展的背景

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)工作是會(huì)計(jì)工作的重要組成部分。全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，是推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理、決算分析和評價(jià)的重要手段。

管理會(huì)計(jì)是西方國家在會(huì)計(jì)管理上的一種發(fā)展，起源于企業(yè)會(huì)計(jì)，適應(yīng)企業(yè)利用會(huì)計(jì)資料進(jìn)行預(yù)測未來、參與決策、控制成本、考核業(yè)績的需要，得益于計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用推廣，因此管理會(huì)計(jì)的主要職責(zé)是“評價(jià)過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來”。

得益于西方會(huì)計(jì)學(xué)的研究，國內(nèi)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐研究比較多，但行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的發(fā)展相對緩慢，有的領(lǐng)域甚至是空白。盡管如此，部分學(xué)者也作出了積極的探索，有學(xué)者認(rèn)為：在構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系時(shí)，以預(yù)算管理系統(tǒng)為構(gòu)建基礎(chǔ)，需要正確處理好與預(yù)算會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)系。有的學(xué)者嘗試為公共部門管理會(huì)計(jì)定義：“公共部門管理會(huì)計(jì)是以提高公共部門績效，特別是由該部門控制的公共支出績效為目標(biāo)，為公共部門績效管理活動(dòng)全過程提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的信息收集與處理系統(tǒng)?！?/p>

二、海關(guān)會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀

“會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)信息與決策支持系統(tǒng),也就是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而認(rèn)定、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序和過程?！币虼藭?huì)計(jì)不僅僅為了核算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更重要是對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行管理，但海關(guān)會(huì)計(jì)目前仍以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，尚未形成系統(tǒng)的“管理會(huì)計(jì)”實(shí)踐，與推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化，提高公共部門績效的管理要求相比，海關(guān)會(huì)計(jì)發(fā)展仍存在差距。

(一)海關(guān)各類會(huì)計(jì)信息零散分布在各個(gè)系統(tǒng),無法發(fā)揮信息整合效益

目前,海關(guān)會(huì)計(jì)在用信息系統(tǒng)四類，包括：海關(guān)通用平臺部署的海關(guān)經(jīng)費(fèi)等各個(gè)賬套核算系統(tǒng)；海關(guān)國庫集中支付系統(tǒng)；財(cái)政部規(guī)定使用的部門預(yù)決算、政府采購統(tǒng)計(jì)等系統(tǒng)；各海關(guān)單位自行開發(fā)預(yù)算管理系統(tǒng)等等。這分散的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)帶來管理問題：一是數(shù)據(jù)信息的后期加工量非常大，例如，需要將三個(gè)賬套的收支數(shù)據(jù)重新加總才能了解行政經(jīng)費(fèi)收支的總貌,需要分別從集中支付系統(tǒng)和賬套核算系統(tǒng)提取數(shù)據(jù)才能分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的突破點(diǎn)等；二是內(nèi)部控制未完全實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)嵌入，例如政府采購預(yù)算的批復(fù)與支出審批的銜接尚未實(shí)現(xiàn)內(nèi)外信息系統(tǒng)的銜接，需要人為干預(yù)審查確保先有預(yù)算再有支出。

(二)海關(guān)現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息無法完全滿足績效管理的需要

全過程的預(yù)算績效管理機(jī)制要求“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價(jià)、評價(jià)結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”，圍繞預(yù)算的投入、產(chǎn)出和效果，績效管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都需要信息支撐?，F(xiàn)行海關(guān)會(huì)計(jì)信息只能提供資金投入的信息和部分產(chǎn)出信息，資金投入后的產(chǎn)出和取得的效益，往往與海關(guān)具體業(yè)務(wù)相關(guān)，單純依靠海關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無法獲得滿足績效管理所需要的所有信息,海關(guān)預(yù)算績效管理就成為空中樓閣。

(三)海關(guān)會(huì)計(jì)主要以事后記錄為主，事前預(yù)測能力仍不足

盡管海關(guān)財(cái)務(wù)已形成以預(yù)算管理為中心的財(cái)務(wù)管理新格局,但會(huì)計(jì)管理與預(yù)算管理的契合銜接仍未達(dá)到理想狀態(tài),會(huì)計(jì)管理的事前預(yù)測能力仍不足，不少基層海關(guān)的預(yù)算編制仍停留在“編制”階段,預(yù)算所應(yīng)當(dāng)承載的預(yù)測、規(guī)劃職能并不明顯。例如,基層海關(guān)“二上”預(yù)算僅僅參照往年支出規(guī)模編制,沒有細(xì)化到具體支出項(xiàng)目,更沒有對政府采購預(yù)算的前期規(guī)劃,容易導(dǎo)致政府采購預(yù)算編制不完整等。

（四）大部分基層海關(guān)財(cái)務(wù)人員缺乏管理會(huì)計(jì)理念，管理意識仍未“自覺”

目前海關(guān)會(huì)計(jì)仍然以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，集中力量完成會(huì)計(jì)憑證編制，定期統(tǒng)計(jì)和上報(bào)報(bào)表。大部分的基層海關(guān)財(cái)務(wù)人員由于所處的層級較低，覺得自己只要做好記賬就行，至于預(yù)算執(zhí)行好不好、財(cái)務(wù)管理到不到位不關(guān)心，對財(cái)務(wù)信息的分析應(yīng)用也不深入。處于管理層的處科級領(lǐng)導(dǎo)，要么是工作繁忙沒有時(shí)間思考財(cái)務(wù)信息反映的問題，要么是沒有意識到財(cái)務(wù)工作需要管理。即使有部分基層財(cái)務(wù)人員開始探索利用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)問題，整合管理，也只是一種自發(fā)性的探索行為，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到自覺運(yùn)用管理理論指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，加強(qiáng)預(yù)算預(yù)測和決算分析。

三、海關(guān)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的路徑

（一）以內(nèi)部控制為主線整合財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)信息流對“現(xiàn)在”的控制

1.典型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預(yù)算系統(tǒng)——海關(guān)集中支付系統(tǒng)——海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)——中央部門決算系統(tǒng)”，這是海關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最典型、發(fā)展最完善的信息數(shù)據(jù)流，數(shù)據(jù)流各模塊的統(tǒng)計(jì)信息是管理會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)。此數(shù)據(jù)流的改進(jìn)關(guān)鍵點(diǎn)一是實(shí)現(xiàn)集中支付系統(tǒng)支付數(shù)據(jù)自動(dòng)轉(zhuǎn)接財(cái)務(wù)帳套核算分錄數(shù)據(jù)；二是將海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算轉(zhuǎn)中央部門決算的自動(dòng)轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)常態(tài)化，這兩個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)解決后則海關(guān)財(cái)務(wù)收支核算數(shù)據(jù)可以實(shí)現(xiàn)隨時(shí)自動(dòng)的便捷提取。

2.以預(yù)算控制為目標(biāo)的預(yù)算支出數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預(yù)算系統(tǒng)——海關(guān)單位預(yù)算信息系統(tǒng)——海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)”，這條數(shù)據(jù)流以“海關(guān)單位預(yù)算信息系統(tǒng)”前后銜接中央部門預(yù)算系統(tǒng)和海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對“無預(yù)算、超預(yù)算”支出的嚴(yán)格管控，并同時(shí)獲取預(yù)算執(zhí)行分析的各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。由于數(shù)據(jù)口徑不一致，目前三個(gè)模塊獨(dú)立為政，依靠人力外部控制模塊間的數(shù)據(jù)銜接，存在極大的不確定性，降低了控制效果。改進(jìn)的關(guān)鍵點(diǎn)是海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)開放數(shù)據(jù)接口，海關(guān)總署導(dǎo)入中央部門預(yù)算系統(tǒng)數(shù)據(jù)，同時(shí)為各直屬海關(guān)單位設(shè)立自行管理的小項(xiàng)目管理權(quán)限，對接海關(guān)單位預(yù)算信息系統(tǒng)。

3．以采購、資產(chǎn)、合同控制為目標(biāo)的支出審批數(shù)據(jù)流

整合“中央部門預(yù)算系統(tǒng)——政府采購信息統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)——海關(guān)單位政府采購審批管理系統(tǒng)——海關(guān)單位合同管理系統(tǒng)——海關(guān)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)——公務(wù)卡支持系統(tǒng)和國庫集中支付系統(tǒng)——海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)”，這條數(shù)據(jù)流涵蓋了一項(xiàng)支出從獲得預(yù)算授權(quán)開始，到采購審批、合同管理、資產(chǎn)驗(yàn)收入庫、支付結(jié)算等活動(dòng)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，但目前的發(fā)展尚不成熟。改進(jìn)的關(guān)鍵點(diǎn)：一是海關(guān)單位的政府采購審批管理系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)的開發(fā)尚未普及，這兩方面主要依賴人力管控，要盡快利用現(xiàn)有的財(cái)政部政府采購信息統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)等成果，在信息流中加入此兩部分的控制；二是盡快實(shí)現(xiàn)海關(guān)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)與國庫集中支付系統(tǒng)、海關(guān)財(cái)務(wù)賬套核算系統(tǒng)直接銜接，保證固定資產(chǎn)及時(shí)驗(yàn)收登記入庫。

4．為輔助績效管理服務(wù)的績效信息數(shù)據(jù)流

績效管理的輔助信息包括：預(yù)算投入信息、產(chǎn)出信息、效益信息。涉及業(yè)務(wù)項(xiàng)目支出的產(chǎn)出、預(yù)算投入取得的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益等信息，由于無法在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中獲取，這方面的信息數(shù)據(jù)流建設(shè)仍為空白，有必要根據(jù)績效管理工作開展的需要，建立輔助的績效信息數(shù)據(jù)庫，由預(yù)算責(zé)任部門補(bǔ)充輔助的產(chǎn)出、效益信息數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)人員才可能綜合數(shù)據(jù)信息流獲取輔助績效管理的相關(guān)決策信息。

（二）引進(jìn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)若干理念,促進(jìn)海關(guān)全程預(yù)算績效管理的落實(shí)

1.引進(jìn)“規(guī)劃”理念，明確預(yù)算績效目標(biāo)編制意義和作用

在企業(yè)管理中,“規(guī)劃”是管理決策的重要組成，“規(guī)劃”決定企業(yè)的目標(biāo)以及如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，是實(shí)現(xiàn)“控制現(xiàn)在”的依據(jù)，具有戰(zhàn)略意義。海關(guān)同樣需要規(guī)劃，明確海關(guān)預(yù)算投入的目標(biāo)，希望獲得的產(chǎn)出，取得的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益，這些信息應(yīng)全面反映在海關(guān)部門預(yù)算以及基于部門預(yù)算的預(yù)算績效目標(biāo)當(dāng)中。因此，海關(guān)部門預(yù)算的績效目標(biāo)編制不能僅僅滿足個(gè)別試點(diǎn)項(xiàng)目預(yù)算績效目標(biāo)的編制，更重要是整體支出預(yù)算要明確保障目標(biāo)，在科學(xué)規(guī)劃的前提下，才有可能達(dá)到預(yù)算績效的經(jīng)濟(jì)（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）、公平性（Equity）的“4E”標(biāo)準(zhǔn)。這正是海關(guān)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)。

2.借鑒企業(yè)“分析決策”方式，改進(jìn)海關(guān)財(cái)務(wù)收支分析

企業(yè)管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)圍繞決策需要開展分析，在收集、整理、加工各類分析數(shù)據(jù)時(shí)采用靈活多變的方式，不拘泥于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范疇。海關(guān)財(cái)務(wù)收支分析也應(yīng)當(dāng)明確定位服從服務(wù)于海關(guān)內(nèi)部管理決策需要，在按照《行政單位會(huì)計(jì)制度》編制的報(bào)表數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，靈活調(diào)整各類會(huì)計(jì)信息。例如，對以收付實(shí)現(xiàn)制為主的支出數(shù)據(jù)，由于支付時(shí)間差異導(dǎo)致支出歸屬期前后不一致的，通過采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行局部數(shù)據(jù)的調(diào)整，使得支出數(shù)據(jù)歸屬期一致再進(jìn)行同比增減的分析。通過改進(jìn)海關(guān)收支的分析,尤其是對項(xiàng)目支出的分析,為海關(guān)項(xiàng)目支出的投入、跟蹤監(jiān)控、評價(jià)等決策提供建議和數(shù)據(jù)支持，才能有效改善和提高海關(guān)預(yù)算管理績效。這是海關(guān)管理會(huì)計(jì)的中心任務(wù)。

3.強(qiáng)化“成本”概念，在良好的管控中實(shí)現(xiàn)預(yù)算績效

海關(guān)是行政機(jī)關(guān)，承擔(dān)“把守國門”的社會(huì)責(zé)任，因此海關(guān)不可能如企業(yè)以“利潤”作為衡量預(yù)算投入效益的指標(biāo)。《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)公共部門要提供評價(jià)主體在服務(wù)成本、效率和成果方面的有用信息，這說明公共部門的業(yè)績評價(jià)方式是強(qiáng)調(diào)服務(wù)的成本、效率和效果，要用最小的投入獲得最大的產(chǎn)出。成本的概念有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用支出，包括的是“提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)過程中，可以對象化、以貨幣表現(xiàn)的為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)發(fā)生或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲或代價(jià)”，這種“價(jià)值犧牲或代價(jià)”既包括當(dāng)期也包括未來的“價(jià)值犧牲或代價(jià)”，既包括直接也包括間接的“價(jià)值犧牲或代價(jià)”。海關(guān)管理會(huì)計(jì)為預(yù)算績效管理提供輔助決策信息時(shí)，首先需要區(qū)分可控成本和不可控成本,如人員支出具有剛性,對海關(guān)而言屬于不可控成本,公用支出具有可控性,因此行政運(yùn)行的成本控制應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注公用經(jīng)費(fèi)的管控；其次要考慮項(xiàng)目支出的平均成本、機(jī)會(huì)成本等信息，例如假設(shè)海關(guān)的卡口建設(shè)投入20萬元，可以保證100-150輛貨柜車快速通關(guān)，那么以平均成本計(jì)算比較，無疑150輛車業(yè)務(wù)量時(shí)的資金使用效益是高于100輛車的。不局限于核算體系發(fā)生的費(fèi)用支出獲取各類成本信息，是海關(guān)管理會(huì)計(jì)有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)，也是海關(guān)管理會(huì)計(jì)推進(jìn)預(yù)算績效管理有力武器。

4．借鑒企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)，落實(shí)項(xiàng)目支出績效責(zé)任

企業(yè)通過不同層面的責(zé)任中心層層分解目標(biāo)責(zé)任，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體目標(biāo)。海關(guān)應(yīng)當(dāng)借鑒這一做法，將控制投入成本，提高項(xiàng)目支出預(yù)算績效的責(zé)權(quán)利統(tǒng)一下放到項(xiàng)目支出管理部門，由項(xiàng)目支出管理部門作為責(zé)任中心，按照績效管理的要求實(shí)現(xiàn)績效目標(biāo)，根據(jù)其履行職責(zé)的情況給與適當(dāng)獎(jiǎng)懲，促使責(zé)任中心增強(qiáng)績效管理的動(dòng)力。責(zé)任會(huì)計(jì)是海關(guān)管理會(huì)計(jì)的重要組成，責(zé)任會(huì)計(jì)的職責(zé)是為責(zé)任中心提供責(zé)任報(bào)告，反映責(zé)任中心落實(shí)職責(zé)的情況，例如目前海關(guān)廣泛使用的項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行情況通報(bào)，就是對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度責(zé)任的一種報(bào)告形式。對成本目標(biāo)、績效目標(biāo)執(zhí)行的差異分析將有利于推進(jìn)責(zé)任中心落實(shí)控制責(zé)任，例如定期向某基建項(xiàng)目責(zé)任中心報(bào)告項(xiàng)目投入與原定計(jì)劃的差異，可以提請其注意控制基建項(xiàng)目超預(yù)算的情形，落實(shí)成本管控。

（三）健全海關(guān)財(cái)務(wù)人員培養(yǎng)成長體系，儲備管理會(huì)計(jì)人才

毛主席說過：“政治路線確定之后，干部就是決定因素”，可見人才在事業(yè)發(fā)展中的決定作用。在全國發(fā)展管理會(huì)計(jì)的大背景下，海關(guān)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)將直接決定海關(guān)管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程。海關(guān)財(cái)務(wù)隊(duì)伍不缺乏高素質(zhì)的具有財(cái)務(wù)專業(yè)背景的人才，關(guān)鍵是在海關(guān)內(nèi)部建立明確的人才成長路徑和培養(yǎng)機(jī)制。

海關(guān)財(cái)務(wù)人員從上崗開始，應(yīng)當(dāng)逐步從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)熟悉海關(guān)財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)規(guī)定，在此基礎(chǔ)上參與海關(guān)預(yù)算編制、執(zhí)行與分析等各個(gè)崗位業(yè)務(wù)工作，積累了相關(guān)業(yè)務(wù)背景的財(cái)務(wù)人員有志于轉(zhuǎn)型進(jìn)入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的，要按照進(jìn)入數(shù)據(jù)、進(jìn)入流程、進(jìn)入業(yè)務(wù)、進(jìn)入系統(tǒng)的要求，主動(dòng)對接了解海關(guān)業(yè)務(wù)，貫徹預(yù)算服務(wù)業(yè)務(wù)的要求，積極借鑒企業(yè)和其他公共管理部門的管理經(jīng)驗(yàn)，逐步增強(qiáng)利用會(huì)計(jì)信息輔助決策的管理意識。經(jīng)過系統(tǒng)訓(xùn)練學(xué)習(xí)的海關(guān)財(cái)務(wù)人員，必將承擔(dān)起海關(guān)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重任，推動(dòng)海關(guān)管理會(huì)計(jì)事業(yè)蓬勃開展。

[1]劉永澤，況玉書.論行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014，（3）.

[2]羅輝，洪流，王祺揚(yáng).公共部門管理會(huì)計(jì)[D].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.