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1 施工企業(yè)自制原材料自用的現(xiàn)狀

1.1 自建拌合站生產(chǎn)混凝土目前存在的主要問(wèn)題

為滿(mǎn)足現(xiàn)行施工規(guī)范對(duì)工程用混凝土必須集中拌合的要求，多數(shù)工程項(xiàng)目都自建了混凝土拌合站，為減少核算工作量拌合站一般都未單獨(dú)建賬核算，僅作為項(xiàng)目一個(gè)專(zhuān)項(xiàng)工班進(jìn)行核算，目前會(huì)計(jì)核算過(guò)于簡(jiǎn)單，無(wú)法滿(mǎn)足成本控制要求。供應(yīng)商供至拌合站的水泥、砂石料、外加劑等，一般由拌合站人員在相應(yīng)“(點(diǎn))發(fā)料單”上簽字確認(rèn)，料單傳遞至財(cái)務(wù)部門(mén)后，財(cái)務(wù)部門(mén)連同工資、機(jī)械費(fèi)等直接進(jìn)入“工程施工合同成本”項(xiàng)下相應(yīng)的“工、料、機(jī)”拌合站工班專(zhuān)項(xiàng)，完成了拌合站實(shí)際發(fā)生成本的歸集;當(dāng)拌合站生產(chǎn)出成品料之后，各勞務(wù)隊(duì)簽字領(lǐng)用的“混凝土磅單、收料單”，財(cái)務(wù)部門(mén)因賬面原材料科目無(wú)相應(yīng)借方余額，致使拌合站自產(chǎn)混凝土發(fā)料單無(wú)法入賬，只是提供給計(jì)劃部門(mén)在計(jì)價(jià)時(shí)分析節(jié)超使用。當(dāng)前核算模式主要弊病:一是拌合站考核缺乏財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，當(dāng)期使用砂石料、水泥等數(shù)量與產(chǎn)成品數(shù)量無(wú)法直觀對(duì)比分析;二是發(fā)給各勞務(wù)隊(duì)的混凝土財(cái)務(wù)賬面和輔助臺(tái)賬都無(wú)法顯示，核算施工隊(duì)用料節(jié)超缺乏財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，管理存在漏洞，無(wú)法與計(jì)劃部門(mén)相互閉合監(jiān)督體系。

1.2 自建碎石場(chǎng)生產(chǎn)砂石料目前存在的主要問(wèn)題

為降低采購(gòu)成本，施工企業(yè)往往利用部分石料棄方，購(gòu)買(mǎi)機(jī)械設(shè)備現(xiàn)場(chǎng)加工為施工用的砂石料。目前多數(shù)工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算，將自建的碎石場(chǎng)作為一個(gè)內(nèi)部工班，碎石場(chǎng)發(fā)生的工資、機(jī)械費(fèi)、水電費(fèi)等直接列入工程施工合同成本項(xiàng)下的相應(yīng)科目，完成了碎石場(chǎng)實(shí)際發(fā)生成本的歸集。由于碎石場(chǎng)生產(chǎn)的砂石料未在項(xiàng)目物資部門(mén)二次辦理點(diǎn)驗(yàn)入庫(kù)，導(dǎo)致工程實(shí)際耗用了砂石料，財(cái)務(wù)賬面反映卻只是人工工資和機(jī)械費(fèi)等，且對(duì)碎石場(chǎng)考核無(wú)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，無(wú)論是勞務(wù)工班還是拌合站使用這部分砂石料，財(cái)務(wù)核算都無(wú)法歸集到實(shí)際使用人，致使材料管理失控;且業(yè)主在進(jìn)行項(xiàng)目竣工審計(jì)時(shí)，往往認(rèn)定為已計(jì)價(jià)材料數(shù)量大于實(shí)際購(gòu)買(mǎi)使用量，進(jìn)而可能核減相應(yīng)結(jié)算。

2 施工企業(yè)使用自制原材料的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃

2.1 會(huì)計(jì)核算體系及科目應(yīng)用

2.1.1 自建拌合站的會(huì)計(jì)核算

在工程項(xiàng)目帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目，歸集、核算拌合站成本費(fèi)用。拌合站發(fā)生的水泥、沙子、人工工資、機(jī)械使用費(fèi)等，根據(jù)物資部門(mén)發(fā)料單、工資表、折舊計(jì)提表等，不直接進(jìn)入工程施工合同成本科目，而是歸集進(jìn)入“輔助生產(chǎn)”相應(yīng)明細(xì)科目“人工費(fèi)、材料及動(dòng)力、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用”。在“輔助生產(chǎn)”項(xiàng)下增設(shè)“成品料轉(zhuǎn)出”或輔助生產(chǎn)計(jì)價(jià)類(lèi)科目，當(dāng)拌合站發(fā)出成品混凝土?xí)r，參考市場(chǎng)價(jià)格對(duì)各標(biāo)號(hào)混凝土確定計(jì)劃價(jià)格，憑各勞務(wù)工班簽字的收料單，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費(fèi)”相應(yīng)工班專(zhuān)項(xiàng)，同時(shí)登記各工班輔助臺(tái)賬;貸記“輔助生產(chǎn)—成品料轉(zhuǎn)出”。能夠達(dá)到的目的:一是對(duì)拌合站發(fā)生費(fèi)用和產(chǎn)出都進(jìn)行了歸集匯總，當(dāng)期生產(chǎn)的各標(biāo)號(hào)混凝土可根據(jù)配合比考核、分析使用原材料節(jié)超，拌合站考核有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支撐。二是各勞務(wù)工班使用的混凝土量能夠在財(cái)務(wù)輔助臺(tái)賬上直觀反應(yīng)，對(duì)比定額應(yīng)消耗量分析節(jié)超與計(jì)劃部門(mén)相互閉合。

2.1.2 自產(chǎn)自用砂石料的會(huì)計(jì)核算

將項(xiàng)目自建的碎石場(chǎng)作為一個(gè)勞務(wù)工班進(jìn)行管理，在項(xiàng)目帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目歸集、核算碎石場(chǎng)成本費(fèi)用。當(dāng)碎石場(chǎng)生產(chǎn)的砂石料發(fā)出時(shí)，憑各使用人簽字的收料單，參照調(diào)查的當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)價(jià)格，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費(fèi)”相應(yīng)工班專(zhuān)項(xiàng)，同時(shí)登記各工班輔助臺(tái)賬;貸記“輔助生產(chǎn)—成品料轉(zhuǎn)出”類(lèi)科目。能夠達(dá)到的目的:一是對(duì)碎石場(chǎng)發(fā)生費(fèi)用和產(chǎn)出都進(jìn)行了歸集匯總，考核碎石場(chǎng)盈虧有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為支撐;二是本項(xiàng)目實(shí)際使用的砂石料總量能夠得到直觀體現(xiàn)，解決了竣工審計(jì)時(shí)無(wú)法提供砂石料消耗量的問(wèn)題。三是各勞務(wù)工班領(lǐng)用的砂石料能夠在財(cái)務(wù)輔助臺(tái)賬上直觀反應(yīng)，便于考核各工班材料真實(shí)節(jié)超，超耗部分可以從工費(fèi)中予以扣除，堵塞材料消耗漏洞。

2.2 自制原材料(如自制混凝土、砂石料)用于連續(xù)施工生產(chǎn)涉稅問(wèn)題的思考

2.2.1 營(yíng)改增之前現(xiàn)狀

建筑企業(yè)目前屬于營(yíng)業(yè)稅納稅人，按照已確認(rèn)收入的3%向地稅部門(mén)繳納營(yíng)業(yè)稅。由于各地稅收任務(wù)壓力不同，對(duì)施工企業(yè)自制混凝土和砂石料等原材料的稅務(wù)稽查力度差異很大，部分地區(qū)甚至要求自建拌合站和石料廠繳納增值稅。筆者認(rèn)為，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確，“除另有規(guī)定外，對(duì)于從事貨物的生成、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，均視為銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅;對(duì)于其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”。建筑業(yè)屬于上述“其他單位”范疇，在建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”以前，在施工現(xiàn)場(chǎng)自建拌合站及碎石場(chǎng)生產(chǎn)原材料用于連續(xù)施工生產(chǎn)，無(wú)需繳納增值稅，應(yīng)視為生產(chǎn)工藝的一個(gè)必要環(huán)節(jié)，形成施工產(chǎn)值與主業(yè)一并繳納營(yíng)業(yè)稅即可。需要注意的是，自建碎石場(chǎng)原材料來(lái)源涉及資源稅開(kāi)采的，應(yīng)繳納資源稅。

2.2.2 營(yíng)改增之后的思考

隨著國(guó)家稅制改革進(jìn)程，建筑業(yè)營(yíng)改增已經(jīng)呼之欲出，根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅【2013】37號(hào))精神，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，一般納稅人適用11%增值稅率，小規(guī)模納稅人適用3%增值稅率。由于基建項(xiàng)目普遍投資較大，絕大多數(shù)建筑企業(yè)都符合一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，適用11%增值稅率。營(yíng)改增后，工程項(xiàng)目在現(xiàn)場(chǎng)自建拌合站、碎石場(chǎng)加工工程自用原材料，由于同屬增值稅種，只需正確歸集、核算、移交這部分材料，不需重復(fù)繳納增值稅。筆者以為，為避免因材料二次點(diǎn)驗(yàn)入庫(kù)無(wú)購(gòu)入發(fā)票支撐與稅務(wù)機(jī)關(guān)引發(fā)歧義，會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用本文辦法，設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目，材料移交時(shí)憑相關(guān)單據(jù)從該科目貸方直接轉(zhuǎn)入“工程施工合同成本”借方。需區(qū)別對(duì)待的是，當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)自建拌合站、碎石場(chǎng)加工的材料對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，必須繳納增值稅，適用稅率3%。詳見(jiàn)財(cái)稅(2009)9號(hào)文，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》第二條第三款規(guī)定6%，后于財(cái)稅［2014］57號(hào)《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》第二條規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第(三)項(xiàng)和第三條“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

3 結(jié)語(yǔ)

自制原材料用于連續(xù)生產(chǎn)在建筑企業(yè)較為普遍，在現(xiàn)有帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目核算，既不增加財(cái)務(wù)核算成本，又能清晰梳理各方經(jīng)濟(jì)關(guān)系，閉合管理缺陷，尤其在建筑業(yè)營(yíng)改增之后，能夠有效規(guī)避自制原材料無(wú)發(fā)票入賬問(wèn)題，避免工序過(guò)程重復(fù)納稅增加企業(yè)稅負(fù)。

［1］文艷芳.施工企業(yè)項(xiàng)目化管理的組織設(shè)計(jì)研究［D］.西安建筑科技大學(xué)，2011.

［2］記者黃瑚，通訊員 袁向人.借“外腦”降低項(xiàng)目成本［N］.溫州日?qǐng)?bào)，2011.

［3］白慶魁.淺析建筑施工企業(yè)項(xiàng)目成本的控制［J］.山西建筑，2010(35).

［4］陳宏宇.現(xiàn)階段施工企業(yè)工程造價(jià)管理［J］.建筑技術(shù)開(kāi)發(fā)，2010(01).